术及其他疗法而不能恢复视功能者（或暂时不能通过上述疗法恢复视功能者），以致不能进行一般人所能从事的工作、学习或其他活动。视力残疾包括：盲及低视力两类。视力残疾的分级为：一级盲：最佳矫正视力低于0.02；或视野半径小于5度。二级盲：最佳矫正视力等于或优于0.02，而低于0.05；或视野半径小于10度。一级低视力：最佳矫正视力等于或优于0.05，而低于0.1。二级低视力：最佳矫正视力等于或优于0.1，而低于0.3。
（2）听力残疾标准：听力残疾，是指由于各种原因导致双耳不同程度的听力丧失，听不到或听不清周围环境声及言语声（经治疗一年以上不愈者）。听力残疾包括：听力完全丧失及有残留听力但辨音不清，不能进行听说交往两类。
（3）言语残疾标准：言语残疾指由于各种原因导致的言语障碍（经治疗一年以上不愈者），而不能进行正常的言语交往活动。言语残疾包括：言语能力完全丧失及言语能力部分丧失，不能进行正常言语交往两类。言语残疾的分级：一级指只能简单发音而言语能力完全丧失者；二级指具有一定的发音能力，语音清晰度在10%～30%，言语能力等级测试可通过一级，但不能通过二级测试水平；三级指具有发音能力，语音清晰度在31%～50%，言语能力等级测试可通过二级，但不能通过三级测试水平；四级指具有发音能力，语言清晰度在51%～70%，言语能力等级测试可通过三级，但不能通过四级测试水平。
（4）智力残疾标准：智力残疾是指人的智力明显低于一般人的水平，并显示适应行为障碍。智力残疾包括：在智力发育期间，由于各种原因导致的智力低下；智力发育成熟以后，由于各种原因引起的智力损伤和老年期的智力明显衰退导致的痴呆。智力残疾的分级：根据世界卫生组织（WHO）和美国智力低下协会（AAMD）的智力残疾的分级标准，按其智力商数（IQ）及社会适应行为来划分智力残疾的等级。
（5）肢体残疾标准：肢体残疾是指人的肢体残缺、畸形、麻痹所致人体运动功能障碍。肢体残疾包括：脑瘫（四肢瘫、三肢瘫、二肢瘫、单肢瘫）、偏瘫、脊髓疾病及损伤（四肢瘫、截瘫）、小儿麻痹后遗症、后天性截肢、先天性缺肢、短肢、肢体畸形、侏儒症、两下肢不等长、脊柱畸形（驼背、侧弯、强直）、严重骨、关节、肌肉疾病和损伤、周围神经疾病和损伤。肢体残疾的分级：以残疾者在无辅助器具帮助下，对日常生活活动的能力进行评价计分。日常生活活动分为8项，即：端坐、站立、行走、穿衣、洗漱、进餐、如厕、写字。能实现一项算1分，实现困难算0.5分，不能实现的算0分，据此划分三个等级。 （6）精神残疾标准：精神残疾是指精神病人患病持续1年以上未痊愈，同时导致其对家庭、社会应尽职能出现一定程度的障碍。精神残废可由以下精神疾病引起：精神分裂症；情感性、反应性精神障碍；脑器质性与躯体疾病所致的精神障碍；精神活性物质所致的精神障碍；儿童少年期精神障碍；其他精神障碍。精神残疾的分级：对于患有上述精神疾病持续1年以上未痊愈者，应用“精神残疾分级的操作性评估标准”评定精神残疾的等级。
在实务操作中，对残疾职工工资的加计扣除应当按照以下方法进行：根据《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税［2007］92号）的规定，单位支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100% 加计扣除。单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法。单位在执行上述工资加计扣除应纳税所得额办法的同时，可以享受其他企业所得税优惠政策。所述“单位”是指税务登记为各类所有制企业（不包括个人独资企业、合伙企业和个体经营户）、事业单位、社会团体和民办非企业单位。安置残疾人就业的单位（包括福利企业、盲人按摩机构、工疗机构和其他单位），同时符合以下条件并经过有关部门的认定后，均可申请享受上述税收优惠政策：
（1）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作。
（2）月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%（含25%），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含10人）。月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例低于25%（不含25%）但高于1.5%（含1.5%），并且实际安置的残疾人人数多于5人（含5人）的单位，可以享受本通知第2条第（一）项规定的企业所得税优惠政策，但不得享受本通知第1条规定的增值税或营业税优惠政策。
（3）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。
（4）通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。
（5）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。
以上所述“残疾人”，是指持有《中华人民共和国残疾人证》上注明属于视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾和精神残疾的人员和持有《中华人民共和国残疾军人证》（1至8级）的人员。单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗工作、虚报残疾人安置比例、为残疾人不缴或少缴规定的社会保险、变相向残疾人收回支付的工资等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起3年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格。
根据《国家税务总局 民政部 中国残疾人联合会关于促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》（国税发［2007］67号）的规定，申请享受《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税［2007］92号）第1条、第2条规定的税收优惠政策的符合福利企业条件的用人单位，安置残疾人超过25%（含25%），且残疾职工人数不少于10人的，在向税务机关申请减免税前，应当先向当地县级以上地方人民政府民政部门提出福利企业的认定申请。盲人按摩机构、工疗机构等集中安置残疾人的用人单位，在向税务机关申请享受《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税［2007］92号）第1条、第2条规定的税收优惠政策前，应当先向当地县级残疾人联合会提出认定申请。申请享受《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税［2007］92号）第1条、第2条规定的税收优惠政策的其他单位，可直接向税务机关提出申请。民政部门、残疾人联合会应当按照《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税［2007］92号）第5条第（一）、（二）、（五）项规定的条件，对前项所述单位安置残疾人的比例和是否具备安置残疾人的条件进行审核认定，并向申请人出具书面审核认定意见。《中华人民共和国残疾人证》和《中华人民共和国残疾军人证》的真伪，分别由残疾人联合会、民政部门进行审核。具体审核管理办法由民政部、中国残疾人联合会分别商有关部门另行规定。各地民政部门、残疾人联合会在认定工作中不得直接或间接向申请认定的单位收取任何费用。如果认定部门向申请认定的单位收取费用，则上述单位可不经认定，直接向主管税务机关提出减免税申请。取得民政部门或残疾人联合会认定的单位（以下简称“纳税人”），可向主管税务机关提出减免税申请，并提交以下材料： （1）经民政部门或残疾人联合会认定的纳税人，出具上述部门的书面审核认定意见。 （2）纳税人与残疾人签订的劳动合同或服务协议（副本）。 （3）纳税人为残疾人缴纳社会保险费缴费记录。
（4）纳税人向残疾人通过银行等金融机构实际支付工资凭证。 （5）主管税务机关要求提供的其他材料。
不需要经民政部门或残疾人联合会认定的单位以及本通知第1条第（三）项规定的单位（以下简称“纳税人”），可向主管税务机关提出减免税申请，并提交以下材料： （1）纳税人与残疾人签订的劳动合同或服务协议（副本）。 （2）纳税人为残疾人缴纳社会保险费缴费记录。
（3）纳税人向残疾人通过银行等金融机构实际支付工资凭证。 （4）主管税务机关要求提供的其他材料。
例8－23：某公司由于生产经营需要准备招用100名普通职工，由于该项工作不需要职工具备特殊技能而且是坐在椅子上从事工作，具有一定腿部残疾的人员也可以完成。该公司原计划招收非残疾人员，人均月工资为2 000元，合同期限为3年。请对该公司的招用计划进行纳税筹划。
由于该公司的工作残疾人员也可以胜任，因此，该公司可以通过招用残疾人员来进行纳税筹划。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第96条的规定，A公司可以享受按实际支付给残疾职工工资的100% 加
计扣除的优惠政策。3年内，支付给残疾职工的工资可以为企业节约企业所得税：2 000×100×12×3×25% = 1 800 000（元）。
23.分公司与子公司灵活转化以充分利用税收优惠政策
根据现行企业所得税政策，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税： （1）从事农、林、牧、渔业项目的所得。
（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。 （3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。 （4）符合条件的技术转让所得。
（5）《中华人民共和国企业所得税法》第3条第3款规定的所得。
国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。
符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。 符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
企业在投资以及生产经营过程中应当充分利用上述减免税优惠政策，这是一种重要的纳税筹划手段。在利用上述税收优惠政策的过程中也应当进行纳税筹划，例如，对于享受定期减免税优惠的企业而言，应当尽量增加享受减免税期间的所得，而减少正常纳税期间的所得。从支出的角度而言，企业在享受减免税期间应当尽量减少开支，而在正常纳税期间则应当尽量增加开支。
例8－24：某公司投资1 000万元，设立一子公司。该子公司从事符合条件的环境保护、节能节水项目，可以享受自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税的税收优惠待遇。由于设立初期需要大量投资和研究开发费用，该子公司第一年亏损500万元，第二年亏损200万元，第三年亏损100万元，第四年盈利200万元，第五年盈利400万元，第六年盈利600万元。《中华人民共和国企业所得税法》第18条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”因此，该公司前三年发生的亏损可以在五年内予以弥补。弥补亏损后，该子公司第四年、第五年应纳税所得额均为0，第六年应纳税所得额为400万元。由于该子公司可以享受减半征税的优惠，因此，该企业六年应纳企业所得税额为：400×25%×50% = 50（万元）。请针对该公司情况提出纳税筹划方案。
假设该公司在设立分支机构之前进行纳税筹划，预计到分支机构在设立前几年会发生较大亏损，而企业在第四年以后则有可能开始盈利，该公司就可以先设立分公司。设立分公司的费用相对设立子公司还要低一些。无论是设立子公司，还是设立分公司，企业在设立初期所需要的投资和开发费用是大体相当的，在生产经营方面也不会有大的差异。因此，我们可以假设，该分公司前三年的状况与上述子公司的状况一致，即分别亏损500万元、200万元和100万元，但从第四年起，该公司将这一分公司组建为子公司，组建过程中会发生一些费用，但费用远远低于新设立一家子公司的费用。由于这一分支机构在生产、经营等方面都是连续的，只是在性质上发生了变更，因此，可以假设这一变更不会对这一分支机构的生产经营构成较大影响，那么，这一子公司前三年的盈利状况大约就分别为200万元、400万元和600万元。通过这一纳税筹划，我们可以计算该分支机构所实际负担的企业所得税额。前三年，该分支机构是分公司，其亏损可以抵免总公司的应税所得，我们假设总公司的盈利远远高于分公司的亏损，那么，三年期间，分支机构为总公司节约企业所得税额为：（500 + 200 + 100）× 25% = 200（万元）。后三年，由于前三年的所得可以免征企业所得税，因此，该子公司应纳企业所得税额为0。如果把分支机构和总公司视为一个整体的话，后一种方案比前一种方案为企业整体节约所得税额为：200 + 50 = 250（万元）。前面已经指出，后一种方案在变更过程中会涉
及一些费用，但只要这些费用低于通过纳税筹划所节约的所得税额，纳税筹划就是有利的。 24.融资决策与纳税筹划
融资决策是任何企业都需要面临的问题，也是企业生存和发展的关键问题之一。融资决策需要考虑众多因素，税收因素是其中之一。利用不同融资方式、不同融资条件对税收的影响，精心设计企业融资项目，以实现企业税后利润或者股东收益最大化，是纳税筹划的任务和目的。
融资在企业的生产经营过程中占据着非常重要的地位，融资是企业一系列生产经营活动的前提条件，融资决策的优劣直接影响到企业生产经营的业绩。融资作为一项相对独立的企业活动，其对经营收益的影响主要是借助于因资本结构变动产生的杠杆作用进行的。资本结构是企业长期债务资本与权益资本之间的比例构成关系。企业在融资过程中应当考虑以下几方面： （1）融资活动对于企业资本结构的影响。
（2）资本结构的变动对于税收成本和企业利润的影响。
（3）融资方式的选择在优化资本结构和减轻税负方面对于企业和所有者税后利润最大化的影响。 在市场经济体制下，企业的融资渠道主要包括从金融机构借款、从非金融机构借款、发行债券、发行股票、融资租赁、企业自我积累和企业内部集资等。不同融资方式的税法待遇及其所造成的税收负担的不同为纳税筹划创造了空间。
企业各种融资渠道大致可以划分为负债和资本金两种方式。两种融资方式在税法上的待遇是不同的，《中华人民共和国企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。通过负债的方式融资，负债的成本——借款利息可以在税前扣除，从而减轻了企业的税收负担。《中华人民共和国企业所得税法》第10条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；??”由此可见，企业通过增加资本金的方式进行融资所支付的股息或者红利是不能在税前扣除的，因此，仅仅从节税的角度来讲，负债融资方式比权益融资方式较优。但由于各种融资方式还会涉及其他一些融资成本，因此，不能仅仅从税收负担角度来考虑各种融资成本的优劣。下面我们分别分析以下几种最常见的融资方式的各种成本： （1）发行债券越来越成为大公司融资的主要方案。债券是经济主体为筹集资金而发行的，用以记载和反映债权债务关系的有价证券。由企业发行的债券成为企业债券或公司债券。发行债券的筹资方式，由于筹资对象广、市场大，比较容易寻找降低融资成本、提高整体收益的方法，另外，由于债券的持有者人数众多，有利于企业利润的平均分担，避免利润过分集中所带来的较重税收负担。
（2）向金融机构借款也是企业较常使用的融资方式，由于这种方式只涉及企业和金融机构两个主体，因此，如果二者存在一定的关联关系，就可以通过利润的平均分摊来减轻税收负担。当然，这种方式需要控制在合理的范围之内，否则有可能受到关联企业转移定价的规制。但绝大多数企业和金融机构之间是不存在关联关系的，很难利用关联关系来取得税收上的利息。但由于借款利息可以在税前扣除，因此，这一融资方式比企业自我积累资金的方式在税收待遇上要优越。
（3）企业以自我积累的方式进行筹资，所需要的时间比较长，无法满足绝大多数企业的生产经营的需要。另外，从税收的角度来看，自我积累的资金由于不属于负债，因此，也不存在利息抵扣所得额的问题，无法享受税法上的优惠待遇。再加上资金的占用和使用融为一体，企业所承担的风险也比较高。
（4）发行股票仅仅属于上市公司融资的选择方案之一，非上市公司没有权利选择这一融资方式，因此，其适用范围相对比较狭窄。发行股票所支付的股息与红利是在税后利润中进行的，因此，无法像债券利息或借款利息那样享受抵扣所得额的税法优惠待遇。而且发行股票融资的成本相对来讲也比较高，并非绝大多数企业所能选择的融资方案。当然，发行股票融资也有众多优点，比如，发行股票不用偿还本金，没有债务压力。成功发行股票对于企业来讲也是一次非常好的宣传自己的机会，往往会给企业带来其他方面的诸多好处。 一般来讲，企业以自我积累方式筹资所承受的税收负担要重于向金融机构借款所承受的税收负担，贷款融资所承受的税收负担要重于企业间拆借所承受的税收负担，企业间借贷的税收负担要重于企业内部集资的
税收负担。
另外，企业还可以通过联合经营来进行纳税筹划，即以一个主体厂为中心，与有一定生产设备基础的若干企业联合经营。比如由主体厂提供原材料，成员厂加工零配件，再卖给主体厂，主体厂组装完成产品并负责销售。这样可以充分利用成员厂的场地、劳动力、设备和资源进行规模生产，提高效率，另外适当利用各成员厂之间的关联关系，可以减轻整体的税收负担。世界性的大公司都是通过这种全球经营的方式来获得最佳的经营效益的。国内企业也可以适当借鉴这种联合经营的方式。
例8－25：某公司计划投资100万元用于一项新产品的生产，在专业人员的指导下制定了三个方案。假设公司的资本结构如表8-5所示。三个方案的债务利率均为10%，企业所得税税率为25%。那么，其权益资本投资利润率如表8-1所示。 表8-5 权益资本投资利润率
债务资本： 权益资本 项 目 息税前利润（万元） 利率（%） 税前利润（万元） 纳税额（25%） 税后利润（万元） 权益资本收益率（%） 0∶100 30 10 30 7.5 22.5 22.5 20∶80 30 10 28 7 21 26.25 60∶40 30 10 24 6 18 45 方案A 方案B 方案C 由以上A、B、C三种方案的对比可以看出，在息税前利润和贷款利率不变的条件下，随着企业负债比例的提高，权益资本的收益率在不断增加。通过比较不同资本结构带来的权益资本收益率的不同，选择融资所要采取的融资组合，实现股东收益最大化。我们可以选择方案C作为该公司投资该项目的融资方案。 25.通过免税企业合并进行纳税筹划
企业对外投资，既可以设立分支机构，也可以向其他企业贷款或者进行股权投资，同时，还可以考虑通过合并或者兼并进行投资。合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业”），被吸收的企业解散。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。合并、兼并，一般不须经清算程序。企业合并、兼并时，合并或兼并各方的债权、债务由合并、兼并后的企业或者新设的企业承继。
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）的规定，合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。一般情况下，企业合并的当事各方应按下列规定处理：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：① 有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长