会计制度变迁和会计寻租

　摘要：会计准则具有的经济后果是利益相关者之间利益冲突与协调的结果。在会计制度的变迁过程中，原有会计制度的均衡状态被打破，与准则相关的利益集团围绕新的会计准则制定展开新一轮的博弈并达到新的均衡。我国会计制度的“双轨制”变迁模式是利益相关者的利益冲突重新协调与折衷的结果，会计寻租对此起到了推动作用，“双轨制”反过来又进一步促使会计寻租的发生。利益相关者之间的多重博弈使会计寻租达到纳什均衡状态，基于会计寻租的“双刃”性，对会计寻租的控制只能适度地进行。

　　一、问题的提出

　　会计准则的经济后果在20世纪60年代就受到利益相关者集团的广泛关注，[1]会计准则的制定过程由此表现出浓厚的政治色彩。会计能够导致财富的非生产性转移，并且会计在事实上难以做到中立，因此，通过影响会计准则的制定与执行就可以将财富转移到自己身上来，此时就会有人受益有人受损，这种会计行为正好体现了寻租的基本思想。

　　引起财富非生产性转移的会计行为受到了国内外不少学者的普遍关注。国外学者把此类会计行为划分为“准则游说” 和“盈余管理”两类，并从企业管理当局角度展开分析，认为企业进行“准则游说”和“盈余管理”都是管理当局基于自利动机而采取的会计行为。[2]我国学者则把这种会计行为称为会计寻租。[3～4]由于我国企业管理当局的报酬与企业绩效相关性不大，管理当局的自利动机并非会计寻租产生的主要原因，我国会计寻租产生的主要原因之一是会计制度安排的“双轨制”运行。[5]会计寻租的另一重要表现就是“审计意见的购买”，有学者研究发现，审计师有可能通过变更审计意见类型来迎合上市公司的特定需要，[6]有审计合谋的嫌疑；审计师出具“非干净”审计意见本身是导致我国证券市场中审计师变更的主要原因，[7]而盈余管理导致的潜在诉讼风险并没有引起审计师的足够重视，这意味着审计师变更很可能是审计质量降低的标志。

　　我国会计制度变迁采取了“双轨制”模式，其内在缺陷被认为是会计寻租产生的重要原因之一，[5]但是这种观点忽略了会计寻租对“双轨制”形成的反向作用，也没有对会计寻租本身进行全面分析， 只是一般地认为会计寻租会带来负面影响，没有注意到会计寻租也有“积极”的一面。基于以上研究的不足，需要通过对会计制度变迁的成本进行分析，来深入探讨会计寻租与“双轨制”会计制度安排的关系，并以此探寻会计寻租的均衡特征，找出对其进行适度控制的思路与方法。

　　二、会计制度安排和会计寻租

　　与我国经济体制采用“渐进式改革”模式相适应，我国会计制度的变迁经历了从“单轨制”到“双轨制”的演变。会计制度安排作为社会管制经济运行的主要制度之一，其运行要受到不同利益相关者集团的影响，无论是单轨制还是双轨制会计制度安排，都是利益相关者集团之间博弈与协调的结果。会计制度变迁中的 “租金分割”通过利益相关者之间的博弈行为，表现在会计准则制定和执行中的会计寻租现象上。

　　会计制度变迁本质上是经济利益和会计准则制定权的再分配过程，这意味着会计制度的变迁过程并非“帕累托改进”。在此过程中，当权利出现真空而“公共领域租金未被界定时，利益相关者集团就会围绕”公共领域租金“展开激烈”竞争“。然而，我国国有经济的支配地位决定了政府必然在会计制度的变迁中主导会计准则的制定与执行，因此，在准则制定权既定的情况下，我国会计制度变迁中的会计寻租行为既表现为在会计准则制定过程中参与者对有利会计处理方法的寻求，也表现为会计准则执行过程中对审计意见的购买。

　　（一）“单轨制”和会计寻租：管制分析

　　会计制度在形式上是按会计科目组织其逻辑结构的。改革开放前，与计划经济体制相适应，我国会计制度以“单轨制”会计制度安排为主要特征。单轨制下，企业管理当局决定会计制度安排的权利被剥夺，会计制度制定权和会计信息使用权基本上属于政府。对企业和单个利益相关者来说，在会计制度的制定与执行方面没有选择的可能和空间。同时企业和个人也没有独立的经济利益，其经济利益大小都由国家统一会计制度完全界定，因此，单轨制会计制度安排在理论上几乎没有会计寻租的需要与可能。然而，这并非意味着没有潜在的会计寻租行为。