会计制度变迁和会计寻租(3)

　　在我国，“双轨制”会计制度可以看成是政府和既得利益集团之间博弈的结果，从摩擦成本角度看，会计寻租成为会计制度“双轨制”运行的原因之一。

　　1997年，上市公司“世纪星源”由于面临着经营困难和市场压力，对其拥有95%股权的深圳龙城星源股份有限公司进行了资产重组。通过系列的股权转让， 将其拥有的60%股份转让给香港“丰立”。在会计处理上，世纪星源需要确定投资收益以摆脱亏损境地，但当时并没有规范此类会计事项的会计准则，在没有颁布相关会计准则前，对企业最为有利的处理方法就是分期确认收益。[10]1999年财政部颁布《非货币性交易》准则，将非货币性交易区分为同类和不同类非货币性交易，按不同方法确认收益。在收益确认这点上，会计准则制定机构和企业达成一致，两者利益都得到维护。这从一个侧面说明我国在制定会计准则时，为减少企业反对而主动考虑企业的利益，从而企业的会计寻租意识会得到体现。

　　2.会计寻租与机会成本。机会成本包括按新会计准则进行会计活动增加的支出或放弃的利益，是所有企业执行新会计准则都要承担的成本，因此与会计寻租几乎没有关系。然而，企业违反会计准则受到的处罚则并非所有企业都会承担的成本。

　　1999年修订实施的《会计法》对违反会计准则的责任安排，总的来说是合理的，[11]但按照新《会计法》规定，企业管理当局和会计人员违反会计准则主要有两种处罚方式：刑事处罚和行政处罚。由于我国现行刑法和有关规定中还没有会计刑事处罚的具体规定，追究违反者的刑事责任比较困难，而0.5～5万元的罚款一般不会由个人承担，由所在单位给予行政处分更是形同虚设。可见，违反会计准则受到惩罚的概率很小，即使受到惩罚成本也小于违规收益。由于违反会计准则受到惩罚的风险和机会成本都很小，使得会计准则的“制定价格”被订得过低，准则需求者的寻租成本远远小于可能的寻租收益。因此，违反会计准则的处罚机会成本就很容易被异化为会计准则的寻租成本。在我国IPO、配股和增发中均存在着上市公司不按会计准则要求披露信息、向准则执行者购买审计意见等现象，这表明偏低的机会成本会导致会计寻租行为的泛滥。

　　可见，在会计制度变迁中，为减少会计制度变迁成本、协调准则制定中利益相关者的利益冲突，中国政府对会计制度变迁采取了“双轨制”模式。“双轨制”会计制度由于其内生缺陷所形成的租金，会诱使各利益相关者“争夺”。因此，“双轨制”会计制度变迁是中国政府为协调准则制定过程的利益冲突而作的现实选择，会计寻租是利益相关者集团为在“双轨制”运行中获取自身利益而采取的“理性”行为，在达到各利益相关者的博弈均衡状态中起到了推动作用。

　　三、会计寻租均衡与适度控制

　　会计准则以原则为导向，并不涉及会计科目和会计报表的直接规范，往往将其重点放在规范会计的决策过程，侧重于确认与计量，内容比较抽象和简括， 会计准则的运用需要会计人员进行专业判断。另外，会计制度在我国实行由来已久，简单、易于操作且为会计人员所熟悉，因而并行会计制度和会计准则可以弥补后者的不足。这种“双轨制”会计制度虽有其优点，但却导致了会计寻租现象的产生。一方面，寻租活动导致经济资源的浪费，而且有寻租者就会有避租者与之抗衡， 因而会计寻租最终造成了经济资源租值的耗散；另一方面，会计准则的经济后果特征使其制定过程具有政治化色彩，因而就演变为各利益相关者集团之间的利益冲突和协调过程。各利益相关者集团都希望以寻租方式维护自身利益，这就必然损害其他利益相关者集团的利益。其他利益相关者集团在自身利益受到损害的情况下，必然进行“反抗”，各利益相关者集团相互博弈与反复协调的结果是使会计寻租活动达到“纳什均衡”状态。

　　从博弈均衡角度看出，虽然会计寻租导致经济资源“租值”的耗散，不能使社会福利达到最大化，但却可能使其达到次优化。如上所述，单轨制会计制度产生的会计信息不能满足企业管理当局做出有效决策的要求，由此产生的会计寻租行为却可以在一定程度上起到保护国有资产和创造更多社会财富的作用。会计政策选择虽然可能使管理当局产生机会主义行为，但却可以使管理当局灵活选择会计政策，对企业环境变化和意外缔约需要做出适时反应。另外，盈余管理也可在一定程度上减少企业契约重新谈判的成本，将企业内部信息传递给外部投资者。