会计制度变迁和会计寻租(2)

　　计划经济体制下，政府对经济实行全面管制，行政手段参与资源的配置过程，导致要素价格被扭曲，行政管制行为蕴藏着巨额的租金。[8]由于会计制度的最终解释权与运用权掌握在政府手中，企业寻求政府手中租金的主要方式是通过说服政府给予会计政策具体运用上的优惠，如通过折旧方法的变化来减免应当上交的折旧基金等。

　　随着市场化改革的深入，政府逐渐减少对经济的直接干预并培育市场主体，企业和单个利益相关者的经济福利与增量逐渐与其创新能力相关。同时，单轨制的内在缺陷也逐渐暴露出来-那些没有纳入会计科目体系的事项无法进行会计处理，①这也就为强势参与者利用制度“真空”操纵会计信息、进行财富的非生产性转移提供了可能。同时市场改革的纵深发展要求建立现代企业制度，实现自主经营和自负盈亏，参与企业的各利益相关者开始直接关注会计信息的价值，如企业管理当局作为独立利益主体，在保证国家宏观调控所需会计信息的前提下，要求按照企业自身的具体情况与需要，确定会计数据的加工和处理程序，增加有助于自主经营决策的会计指标等。另外，按我国会计制度编制的报表与按国际会计准则编制的报表存在较大差异，中国企业到国际资本市场融资就需要对其会计报表进行重新编制，这既花费时间又提高融资成本。政府在推进经济体制改革的进程中，逐渐认识到单轨制会计制度的弊端，从1987年开始对会计准则进行研究，并于1992年底出台了《企业会计准则》。

　　（二）“双轨制”和会计寻租：成本视角

　　1993年《企业会计准则》和13个行业会计制度的实施，标志着我国会计双轨制变迁的开始。借鉴新制度经济学，可从制度变迁成本的角度分析“双轨制”与会计寻租的关系。会计制度变迁的成本包括机会成本、实施成本和摩擦成本。机会成本是会计主体因实施新会计准则而放弃的利益，以及违反会计准则承担的惩罚成本；实施成本是在新旧会计制度变迁中一次性支付的成本；摩擦成本是会计制度变迁中受损利益相关者进行抵触或反对引起的经济损失。在会计制度变迁中，政府作为代理人的有限理性决定了其对会计制度的制定和完善，只能是市场参与者和政府之间的重复博弈过程，这就需要重复签订契约，多次支付实施成本。

　　1.会计寻租与摩擦成本。单轨制会计制度安排缺乏应有的灵活性，不能对新经济业务做出适时处理，这就导致出现“公共领域”而存在“租值”未被界定的经济资源，各利益相关者就会耗费资源去获取它。这在我国表现为，企业管理当局与某些政府官员达成“默契”，在损害国家和公众利益的同时，形成既得利益相关者集团。由于统一会计制度有利于维护既得利益相关者集团，他们就会极力维护旧有的会计制度；而政府为保护国有资产和公众利益，就需要对旧有会计制度进行改革， 这使得会计制度的变迁过程演变为一种政治博弈，会计寻租程度的大小就直接表现为摩擦成本的高低。因此，既得利益集团为维护自身利益，使会计制度变迁对自身利益的损害达到最小，就有动力进行“政治游说”、对准则制定过程施加影响等。

　　在美国，1992年FASB发布“某些债务及证券投资的会计处理方法”征求意见稿，它要求至少公司所持有的某些证券必须按公允价值记账。这意味着按公允价值入账，利得和损失就会在当期利润中得以体现，那么管理当局就无法控制确认利得和损失的时机，销售净利将受到不利影响，利得交易现象也被消除。这一会计处理程序遭到了银行反对，因为他们持有大量的金融资产和债务，采用公允价值计价不仅其利得不会增加，反而使他们操纵利润的能力被大大削弱。尽管“某些债务及证券投资的会计处理方法”（SFAS115）在1993年获得通过并生效，但FASB最终还是对银行做出妥协：为减少波动，一些证券仍然以历史成本计量，公允价值只适用于正在交易或准备交易证券的计量。[9]显然，此种“折衷”是银行反对的结果，利得交易可能会因此不能被消除甚至还会得到鼓励。可见，银行的会计寻租行为在此获得部分成功。