第二章 增值税会计
本章学习要点与目标 掌握增值税销项税额、进项税额的确定，应纳税额的计算及其会计核算的基本技能。
通过学习本章能计算生产企业和外贸企业的增值税应纳税额；能处理有关增值税的账务核算；能填制增值税纳税申报表并非常熟悉其申报流程，能准确领购和使用增值税专用发票，能熟练以网上认证系统认证发票以及专用发票的日常管理。
本章知识结构
第一节 增值税概述 第二节 增值税的计算 第三节 增值税的会计处理
第四节 营业税改征增值税试点方案
第五节 进出口环节增值税的计算和会计处理 第六节 增值税的纳税申报
第一节 增值税概述
本节主要内容： 一、增值税的纳税人 二、增值税的税率
一、增值税的纳税人
《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人。负有增值税纳税义务的单位，既包括独立核算的单位，也包括不独立核算的单位。其纳税人可分为一般纳税人和小规模纳税人。 1.一般纳税人
（1）一般纳税人的认定条件
具备以下条件之一的企业，均可申请认定为增值税一般纳税人： ①开业满一年的企业，应符合以下条件：
年增值税销售额（包括出口销售额和免税销售额，以下简称年应税销售额）达到或超过以下规定标准： ◆工业企业年应税销售额在50万元以上； ◆商业企业年应税销售额在80万元以上。
②新办企业自开办之日起一个月内，符合以下条件的，可申请办理一般纳税人认定手续：经税务机关测算预计年应税销售额超过小规模企业标准的，可暂认定为一般纳税人，暂认定期最长为一年（自批准之月起满12个月计算）。 ③企业总分支机构不在同一县（市），且实行统一核算，如总机构已为增值税一般纳税人，分支机构也可申请办理一般纳税人。
（2）一般纳税人的申请程序
新办企业办理完税务登记证后，具有一定经营规模且需办理增值税一般纳税人资格认定的企业，请到办税服务厅“一般纳税人受理窗口”申请，并提供税法规定的相关资料。 2.小规模纳税人的认定
小规模纳税人认定有两个标准： 一是经营规模的大小；
二是财务会计核算是否健全。
小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不能再转变为小规模纳税人。
小规模纳税人目前主要有两种征收方式：一是查账征收，另一种是核定征收。
二、增值税的税率 1.基本税率——17%
2.低税率——13%
适用13%的低税率：粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、沼气、居民用煤炭制品等；图书、报纸、杂志；饲料、化肥等农用品；农业产品；以及国务院规定的其他货物。 3.零税率
纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。
注意：兼营不同税率货物或应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。 4.征收率
对小规模纳税人，适用3%的征收率。
5.对于特殊项目，目前仍存在6%和4%两种征收率 （1）纳税人销售自己使用过的物品
①一般纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。 公式为：
销售额＝含税销售额÷（1＋4%） 应纳税额＝销售额×4%÷2
销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按适用税率征税。
②小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税；销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。公式为： 销售额＝含税销售额÷（1＋3%） 应纳税额＝销售额×2%（固定资产） ＝销售额×3%（非固定资产）
（2）一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税： 寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）； 典当业销售死当物品；
经国务院或其授权机关批准的免税商店零售的免税品。
（3）对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。
第二节 增值税的计算
本节主要内容：
一、增值税的计税依据 二、增值税的计算
一、增值税的计税依据
（一）销售额确定的一般规定
增值税的应税销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务而向购买方收取的全部价款和价外费用。 （二）销售额确定的特殊规定 1.折扣销售方式下的销售额
税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 2.以旧换新方式下的销售额
以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价确定销售额。 3.还本销售方式下的销售额
还本销售方式销售货物，不得从销售额中扣除还本支出。 4.以货易货方式下的购销额
以货易货双方都应作正常的购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算应纳或应扣的增值税税额。 5.包装物出租、出借方式下的销售额
一般规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金：
①单独记账的，不并入销售额征税；
②但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税； ③超过1年以上的押金，无论是否退还，均应并入当期的销售额中征税。 例外规定：
对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计制度如何核算，均应并入当期销售额征税。
注意：包装物押金应视作含税收入，在计税时，要换算为不含税收入。 6.混合销售和兼营销售方式下的销售额
混合销售行为，以及兼营非应税劳务一并征收增值税的行为，其销售额均为应税货物和非应税劳务营业额的合计数。
此时，非应税劳务的营业额要视作含增值税的收入，计税时，要换算为不含税的收入。 7.价款和税款合并收取，以及收取价外费用情况下的销售额 销售额（不含税）＝含税销售额÷（1＋增值税税率或征收率） 8.以外汇结算的销售额
增值税的销售额以人民币计算，纳税人以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日的外汇市场价格。
（三）售价明显偏低且无正当理由情况下，销售额确定的方法没有正当理由的，或发生视同销售行为而无销售额的，税务主管机关有权按下列顺序确定其销售额：
（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。 （2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。 （3）按组成计税价格确定。
①如果该货物不同时征收消费税，则： 组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率） ②如果该货物还同时征收消费税，则：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
或：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税率）
二、增值税的计算
（一）一般纳税人应纳税额的计算 基本计算公式：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额 1.销项税额的计算 （1）含义：
一是体现了该货物或应税劳务的整体税负； 二是向购买方收取的，体现了价外税性质。 （2）计算公式：
销项税额＝销售额×税率
或销项税额＝组成计税价格×税率 2.进项税额的计算
符合下列条件的进项税额准予扣除：
①从销货方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。 ②从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。 ③购进免税农产品进项税额的确定与抵扣。
一般纳税人向农业生产者购买免税农产品，或者向小规模纳税人购买农业产品，按照买价13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。
进项税额＝买价×13%
计入采购成本＝买价×（1－13%） ④运输费用进项税额的确定与抵扣。
一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费，不包括购买或销售免税货物所支付的运费以及按规定不并入销售额的代垫运费，根据运费结算单据（普通发票）所列金额（含建设基金），按7%的扣除率计算准予抵扣的进项
税额，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。 进项税额=（运费+建设基金）×7%
计入成本金额=（运费+建设基金）×（1－7%） ⑤进口环节进项税额的确定与抵扣。
申报抵扣税款的委托进口单位，必须提供相应的海关代征增值税专用缴款书原件、委托代理合同及付款凭证，否则，不予抵扣进项税额。
⑥混合销售和兼营非应税劳务行为进项税额的确定与抵扣。
混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合规定的，准予从销项税额中抵扣。
⑦以物易物等特殊销售行为进项税额的确定与抵扣。
收货单位可以凭合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额。 3.应纳税额的计算
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
或应纳税额＝当期销项税额－（当期进项税额－不得抵扣进项税额）－上期留抵税额
【例2-1】广厦机械有限公司为增值税一般纳税人，该公司2012年4月销售给—般纳税人货物共开出增值税专用发票5张：
销售机械零配件，销售额7350.43元，税额1249.57元； 销售柴油机，销售额3717.09元，税额631.91元；
销售机械零配件，销售额3418.80元，税额581.20元； 销售压板机，销售额6495.73元，税额1104.27元； 销售机械零配件，销售额7350.43元，税额1249.57元。 销售货物给小规模纳税人，开出普通发票2张： 销售机械零配件，计4000元； 销售机械零配件，计4349元。
为胜锡工厂加工零件，开出增值税专用发票： 销售额8547.01元，税额1452.99元。
购入一批钢材，增值税专用发票注明销售额17094.02元，税额2905.98元；购入钢材时支付运费600元，取得运费结算收据。
购入低值易耗品，取得增值税专用发票，销售额2905.98元，税额494.02元。
本月结算的电费专用发票注明销售额2000元，税额340元；水费的增值税专用发票注明销售额1238.94元，税额161.06元。
该公司尚有4261.07元上期留抵税额未抵扣。
要求：根据上述资料计算该公司当月应纳增值税税额。 【案例分析】对该公司增值税的计算应分为三个步骤进行： ①销项税额的计算
销售给小规模纳税人零配件的计税销售额为：（4000＋4349）÷（1＋17%）＝7135.90（元） 机械零配件的销项税额为：1249.57＋581.20＋1249.57＋（7135.90×17%）＝4293.44（元） 销项税额合计为：4293.44＋631.91＋1104.27＋1452.99＝7482.61（元） ②进项税额的计算
进项税额合计为：2905.98＋494.02＋340＋161.06＋（600×7%）＝3943.06（元） 应抵扣进项税额合计为：3943.06＋4261.07＝8204.13（元） ③应纳税额的计算
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额＝7482.61－8204.13＝－721.52（元）
计算结果表明：该企业当期销项税额小于当期进项税额，不足以抵扣，其不足部分可留作下期继续抵扣。 【例2-2】某汽车维修中心（一般纳税人）是一个以大修各类小轿车为主的加工、修理修配企业并兼营汽车配件的经销业务。该企业2012年3月修理汽车劳务收入250000元，销售汽车配件收入150000元，当月外购货物发票注明进项税额为20000元。要求计算该企业当月应纳增值税税额。 【案例分析】
按照增值税政策规定，纳税人销售货物、提供加工、修理修配劳务应依法计征增值税。 销项税额＝（250000＋150000）×17%＝68000（元）
进项税额＝20000（元）
应纳税额＝68000－20000＝48000（元） （二）小规模纳税人应纳税额的计算
1.应纳税额一律按照计税销售额和3%的征收率计算。 2.可抵扣购置税控收款机的增值税。 可抵免税额＝专用发票注明的税额 或＝价款÷（1＋17%）×17%。
应纳税额=销售额×征收率－可抵免税额
【例2-3】河北宏盛商贸公司（被认定为小规模纳税人），2012年10月销售商品，取得零售收入4.12万元。购进货物支付价款3.8万元，取得普通发票，当期购进税控机器作为固定资产管理使用，经主管税务机关审核批准，并取得增值税专用发票，注明价款2800元，税额476元。试就上述业务计算应缴纳的增值税。 【案例分析】
小规模纳税人，适用征收率3%计算应纳增值税，销售货物，应纳增值税＝4.12÷（1＋3%）×3%＝0.12（万元）；购进税控收款机，经过税务机关审核批准，允许抵扣当期应纳增值税476元。则当期应纳增值税＝1200－476＝724（元）。
第三节 增值税的会计处理
本节主要内容：
一、增值税核算科目的设置 二、一般纳税人的会计处理 三、小规模纳税人的会计处理
一、增值税核算科目的设置
（一）一般纳税人增值税核算会计科目的设置
一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级科目。 1.“应交税费一应交增值税”科目
在“应交税费—应交增值税”二级科目下，按明细科目设置9个专栏
2.“应交税费—未交增值税”科目 应交税费—未交增值税
上缴以前月份未交 当月未交增值税 增值税
当月多交的增值税额
借余：企业多交增值税 贷余：企业未交增值税 （二）小规模纳税人增值税核算会计科目的设置