二、一般纳税人的会计处理 （一）一般业务的会计处理 1.进项税的会计处理
【例2-4】河北红海机械制造公司（一般纳税人），主营食品机械制造和销售，于2012年8月12日购进一批A原材料，取得税控系统开具的增值税专用发票，注明不含税价款100万元，税额17万元；支付运费3万元，取得运输企业开具的运费发票。上述价款均通过银行存款支付。
9月11日，用银行汇票购买一台电子喷码机自用，取得税控系统开具的增值税专用发票，注明不含税价款80万元，税额13.60万元；销售方负责免费托运。试就该企业的上述业务做出会计处理。
【案例分析】购进货物，取得税控系统增值税专用发票，货物价款100万元对应的进项税为17万元；运费3万元，取得运输费用发票，计算抵扣进项税＝30000×7%＝2100（元）；则： 进项税合计＝170000＋2100＝172100（元）
原材料的成本＝1000000＋30000－2100＝1027900（元） 会计处理为：
借：原材料—A 1027900 应交税费—应交增值税（进项税额） 172100 贷：银行存款 1200000
9月11日，外购电子喷码机一台，作为固定资产管理，进项税13.6万元可以按规定抵扣。 会计处理为：
借：固定资产—电子喷码机 800000 应交税费—应交增值税（进项税额） 136000 贷：其他货币资金 936000 2.不得抵扣进项税的会计处理
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。 前期的外购货物——通过“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目进行转出处理。 本期购进的货物或劳务——可以不确认进项税额。
【例2-5】河北红海服饰公司（一般纳税人），主营服装制造和销售，2012年10月购进职工食堂用植物油一批，取得增值税专用发票，注明价款2000元，税额260元；外购建材一批，用于单位修建车间，取得专用发票，注明价款8000元，税额1360元；上述外购业务发生的价款均通过银行存款支付，外购货物当月被领用。假定该地税务机关没有针对滞留发票作出强制认定规定，试就上述业务对该企业做出会计处理。 【案例分析】
上述外购业务，虽然均取得了增值税专用发票，但是由于用于了增值税集体福利和非应税项目，税法规定此类购进不能抵扣进项税，会计上不能在应交税费的科目借方反映该业务的进项税。 会计处理为：
借：应付职工薪酬—福利费 2260 在建工程 9360
贷：银行存款 11620
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务不得抵扣进项税。 非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
会计上，通过“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目进行转出处理。
【例2-6】郑州必达制衣公司（一般纳税人），主营高档服装设计、制造和销售。2012年11月盘亏原材料一批，
账面显示该批材料的外购价格为40000元，经查明属于保管不善被盗，原材料增值税税率为17%，该批材料系本年5月外购，增值税专用发票注明税额为6800元，已经在当期抵扣进项税。该损失按程序已经上报公司管理层。试就上述业务对该企业做出会计处理。 【案例分析】
外购材料在购进当期按规定抵扣进项税，以后期间发生被盗，税法对保管不善被盗等非正常原因引起的存货损失不允许抵扣进项税，企业应该在损失发生当期按规定进行进项税转出处理，经过审批，损失或追究当事人赔偿、保险公司赔偿或转入损益。 会计处理为：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 40000 贷：原材料 40000 借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 6800 贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）6800 3.销项税的会计处理
借：银行存款或应收账款等
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 主营业务收入或其他业务收入等
（1）企业采取直接收款方式销售货物
纳税义务发生时间为收到款项或索取款项凭据的当天。同时确认销售收入。 企业应该按规定根据销售结算凭证和银行存款进账单： 借：银行存款、应收账款、应收票据等
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 主营业务收入、其他业务收入
（2）企业采取托收承付或委托收款方式销售货物
纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，同时确认销售收入。 企业应该按规定根据委托收款或托收结算凭证和发票记账联进行会计处理： 借：应收账款
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 主营业务收入、其他业务收入
（3）企业采取赊销和分期收款方式销售货物 纳税义务发生时间为合同约定收款日期的当天。 企业在发出货物时： 借：发出商品 贷：库存商品
在合同约定的收款日期：
借：银行存款、应收账款、应收票据等
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 主营业务收入、其他业务收入
具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理： 发出商品实现销售时： 借：长期应收款
贷：主营业务收入 未实现融资收益 借：主营业务成本 贷：库存商品
在合同约定的收款日期： 借：银行存款、应收账款等
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 长期应收款 借：未实现融资收益 贷：财务费用
（4）企业采取预收货款方式销售货物
纳税义务发生得时间为货物发出的当天，同时确认销售收入。 收到预收款项时： 借：银行存款 贷：预收账款
在发出产品时，确认收入和补收货款： 借：预收账款、银行存款等 贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税） 同时结转已销产品成本。
【例2-7】河北华明公司2012年8月以预收账款方式销售C产品一批，8月份收到预收货款90000元；12月5日发出C产品，实际成本85000元，不含税售价100000元，增值税额17000元，当日收到对方补付的货款。试就上述业务对该企业做出会计处理。 【案例分析】
预收款方式销售货物，预收款项时，暂不确认收入；待发出货物时，确认收入，计算销项税。 （1）8月收到预收货款时： 借：银行存款 90000 贷：预收账款 90000
（2）12月5日发出产品、补收货款时：
借：预收账款 90000 银行存款 27000 贷：主营业务收入 100000 应交税费—应交增值税（销项税额） 17000 （3）结转成本时：
借：主营业务成本 85000 贷：库存商品—C 85000 （二）特殊业务的会计处理
1.特殊销售方式销项税的会计处理
（1）采取以旧换新方式销售的会计处理
【例2-8】河北申花百货大楼（一般纳税人），销售A牌电视机零售价3510元/台（含增值税），若顾客交还同品牌旧电视机作价1000元，交差价2510元就可换回全新电视机。当月采用此种方式销售A牌电视机100台，增值税税率17%。试就上述业务对该企业做出会计处理。 【案例分析】
销售货物与有偿收购旧货是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。收回的旧电视机不能计算进项税额，一般的进项税需要取得对方开具的增值税专用发票。零售价3510为含税价格，计算销项税时，需要还原为不含税价格。
销项税＝100×3510/（1＋17%）×17%＝300000×17%＝51000（元） 会计处理为：
借：银行存款 251000 原材料—旧电视机 100000
贷：主营业务收入—A牌电视机 300000 应交税费—应交增值税（销项税额） 51000
对于金银首饰的以旧换新业务，按销售方实际收取不含增值税的全部价款计缴增值税。会计上，也是按不含税收入全额确认营业收入，但是计税时，应该按差额计算销项税。这里的消费税放在消费税章节陈述。
【例2-9】河北大金王金银首饰销售公司（一般纳税人），2012年10月通过以旧换新方式向个人消费者零售金戒指150个，每个金戒指含税零售价为3000元，旧金戒指作价1000元/个，收现金2000元/个。增值税税率为17%，暂不考虑消费税。试就上述业务对该企业做出会计处理。 【案例分析】
会计上，实际的收入是零售收入总额剔除应纳增值税后的余额，金银首饰以旧换新业务，税法上要求按实际收取不含税金额计算增值税：
应纳增值税销项税＝150×2000÷（1＋17%）×17%＝43589.74（元）
收入＝150×3000－[150×2000÷（1＋17%）×17%]＝450000－43589.74＝406410.26（元）
旧金戒指作为材料或库存商品入账，由于是从个人消费者手里购进，所以，不能取得专用发票，入账金额＝150×1000＝150000（元） 会计处理为：
借：库存商品 150000 库存现金 300000
贷：主营业务收入 406410.26 应交税费—应交增值税（销项税额） 43589.74 （2）采取还本销售方式销售
这种方式实际上是一种筹资，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。
【例2-10】河北王冠制药企业（增值税一般纳税人）生产销售A产品，每件成本5000元。为了打开市场，2010年10月开始采取还本销售方式销售，当月以还本销售方式销售出该产品1000件，不含税售价为10000元/件，约定5年后全额一次还本。试就上述业务对该企业做出会计处理。 【案例分析】
为促销以还本方式销售，会计上应该确认收入，税法上也是按收入全额计税，不得扣除还本支出，取得收入，计算应缴纳的增值税销项税额＝10000×1000×17%＝1700000（元）。 会计处理为：
借：银行存款 11700000 贷：主营业务收入—A产品 10000000 应交税费—应交增值税（销项税额） 1700000 结转成本：
借：主营业务成本—A产品 5000000 贷：库存商品—A产品 5000000 （3）采取以物易物方式销售
以物易物是一种较为特殊的购销活动，在会计上，为非货币性资产交换，适用《非货币性资产交换》会计准则。 非货币性交换中，换出方涉及的资产是存货或货物类固定资产，则有关增值税应分别计入“应交税费—应交增值税（销项税额）、“应交税费—应交增值税（进项税额）”。
应注意，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。
【例2-11】河北甲企业（一般纳税人）用生产的产品20台，每台产品不含税销售价格3000元，换取天津乙企业生产的同等价格的材料一批，不涉及补价，税率均为17%。双方都开具了增值税专用发票。假定上述交换具有商业实质。试就上述业务对甲企业做会计处理。 【案例分析】
上述业务是以物易物，会计上，是非货币性交易，具有商业实质，市场公允价是有的，所以直接按市场价格计算销项税和换入资产的价值。
销项税＝20×3000×17%＝10200（元），由于是等价交换，取得了增值税专用发票，所以，进项税应该也是10200元。
企业甲会计处理：
借：原材料 60000 应交税费—应交增值税（进项税额） 10200 贷：主营业务收入 60000 应交税费—应交增值税（销项税额） 10200
以物易物交换，假如用货物换回的不是货物类资产，而是其他资产，则有关增值税计入换入资产的价值，此时不产生进项税，只核算销项税。
【例2-12】河北红海公司（一般纳税人）用一批自有存货与甲公司长期股权投资相交换，存货账面余额为800万元，计税价格和公允价值都是1000万元，增值税率17%；甲公司长期股权投资公允价值和账面价值900万元，另支付补价270万元。假定上述交换具有商业实质。试就上述业务对河北红海公司做会计处理。 【案例分析】
河北红海公司用存货交换甲公司的股权资产，会计上这是非货币性交易，对于具有商业实质、且换出或换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的公允价值作为计量换入资产入账价值的依据。 本交换中，由于涉及补价270万元，换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋换出资产销项税额－可以抵扣的进项＋支付的补价－收到的补价＋支付的相关税费。
河北红海公司换入长期股权投资入账价值＝1000＋1000×17%－270＝900（万元）， 公司应该确认换出存货的销项税额＝1000×17%＝170（万元）。 河北红海公司会计处理为：
借：长期股权投资 9000000 银行存款 2700000
贷：主营业务收入 10000000 应交税费—应交增值税（销项税额） 1700000 借：主营业务成本 8000000 贷：库存商品 8000000 （4）视同销售货物行为的销项税的会计处理 增值税中视同销售的8类行为，应该区分会计销售与非会计销售两种不同情况。前者应该通过“主营业务收入”等科目核算同时核算销项税；后者会计上不作收入处理，仅按成本结转即可，但是，仍需进行销项税的核算。 ①会计上销售的类型
【例2-13】河北王府井鼎盛科技股份公司（一般纳税人）是甲公司（一般纳税人）的股东，2012年5月，甲公司按投资比例计算应支付给河北王府井鼎盛科技股份公司2011年利润为117万元。
甲公司用一批产成品作为河北王府井鼎盛科技股份公司应分得投资利润的支付手段，这些产成品市场不含税价格为100万元。甲公司给河北王府井鼎盛科技股份公司出具了增值税专用发票。试就上述业务分别对甲公司和河北王府井鼎盛科技股份公司作会计处理。 【案例分析】
企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。会计上确认收入，增值税上，也是视同销售行为之一。在货物分配的当天，企业应按照分配货物确认收入计算缴纳增值税。
甲公司应交增值税销项税额＝100×17%＝17（万元）。河北王府井鼎盛科技股份公司取得存货，根据专用发票上的税额确认增值税的进项税。 甲公司作会计处理：
借：应付股利 1170000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费—应交增值税（销项税额）170000 河北王府井鼎盛科技股份公司做会计处理：
借：库存商品 1000000 应交税费—应交增值税（进项税额） 170000 贷：应收股利 1170000 ②会计上非销售的类型
【例2-14】河北宏伟钢铁厂2012年10月因改建传达室领用本企业自产钢材10吨，成本每吨6000元，市场价格（不含税）每吨9000元。增值税税率17%。试就上述业务作会计处理。 【案例分析】
领用本企业产品用于在建工程，根据会计上收入准则的规定，资产所有权并未转移，所以，不符合收入确认原则，会计上不确认收入。但是税法上自产货物用于非增值税应税项目，视同销售，计算销项税。销项税额＝10×9000×17%＝15300（元），这个销项税计入“在建工程”科目。 领用时做会计处理如下：
借：在建工程—传达室工程 75300 贷：库存商品—钢材 60000 应交税费—应交增值税（销项税额） 15300 （5）平销返利的会计处理
税法规定，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应以所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。
【例2-15】2012年甲企业向乙企业购货20万元，并已经以相同价格全部对外销售。当年甲企业收到2万元现