3、国际其业务和财务特点，将国外经营分为两类：一类是“国外实体”，采用现行汇率法折算；另一类是“母公司经营的有机组成部分”，采用时态法折算。
（二）2003年IASB《改进国际会计准则》中改进后的IAS21：
将报告货币区分为功能货币和列报货币。采用了功能货币的概念，相应取消了关于把国外经营区分为“国外实体”和 “母公司经营的有机组成部分”来选择折算方法的提法。
如果国外子公司的列报货币与功能货币不同，采用时态法折算其报表；如果国外子公司的列报货币与功能货币相同，采用现行汇率法折算其报表。 二、中国外币报表折算会计的规定（P248-250）
具体会计准则《外币折算》（征求意见稿）的规定与国际惯例基本一致。 2006年2月15日发布的《企业会计准则第19号――外币折算》还是采用了现行汇率法。
1、企业对境外经营的财务报表进行折算时的规定
2、企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算的规定
【复习思考题】
1．什么是外币报表折算？为什么要进行外币报表折算？ 2．外币报表折算的主要会计问题是什么？
3．关于外币报表折算的实质的认识有哪些不同的观点？您如何看待外币报表折算的实质？
4．外币报表折算的方法有哪些？各种方法的理论依据有何不同？各种折算方法的主要共性和区别体现在哪些方面？
5．比较而言，每种外币报表折算方法各有什么优缺点？
6．各国外币报表折算的规定有何不同？国际会计准则委员会协调的情况如何？
7.中国外币报表折算会计的主要规定是什么？与国际惯例相比有何异同点？
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第四专题 合并财务报表
（第七章）
【学习目标】通过本章学习，应掌握合并财务报表含义、特点和编制原则；掌握企业合并的主要方式及不同方式下的会计问题；掌握合并财务报表的合并范围和合并理论；掌握股权取得日和股权取得日后合并财务报表的编制方法；了解合并财务报表的国际差异与协调情况。
? 合并财务报表概述
? 股权取得日合并财务报表的编制 ? 股权取得日后合并财务报表的编制 ? 合并财务报表的国际比较
第一节 合并财务报表概述（P252-272）
? 合并财务报表的概念和特点 ? 企业合并及其会计问题 ? 合并财务报表的合并范围 ? 合并财务报表的合并理论 ? 编制合并财务报表前的准备工作 ? 编制合并财务报表的基本程序 一、合并财务报表的概念和特点（P252-254）
IAS27《合并财务报表和单独财务报表》（2003年12月改进）：合并财务报表是指将企业集团视作单一经济主体编制的财务报表。
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2006年2月15日）：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别会计报表相比，合并财务报表的特点表现在以下方面： 1．会计主体特殊。 2．编制主体特殊。 3．编制基础特殊。 4．编制方法特殊。
二、企业合并及其会计问题（P254-259）
（一）企业合并的概念
企业合并，是指将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。（IFRS3） 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（《企业会计准则第20号——企业合并》）
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企业合并有吸收合并、创立合并和控股合并三种方式。其中，控股合并具体包括直接控股、间接控股和混合控股三种形式。
（二）企业合并的不同方式及其会计问题 1、吸收合并 2、创立合并 3、控股合并
（三）企业合并与合并财务报表的关系
吸收合并和创立合并后仅存在一个会计主体，作为单一会计主体，不存在合并财务报表编制问题。控股合并后，形成了有两个或两个以上企业组成企业集团，为了反映企业集团整体的财务状况和经营成果等，就需要在各个法人企业财务报表的基础上，编制合并财务报表。
四、合并财务报表的合并范围（P259-262）
从理论上讲，被投资企业纳入合并范围的总体标准是母公司的实质控制权。实务中不同国家的具体规定有所差异。
IAS27《合并财务报表和单独财务报表》规定的合并范围 《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定的合并范围 四、合并财务报表的合并理论（P262-266）
合并财务报表究竟为谁服务，是主要为母公司股东服务，还是为集团所有股东服务？进而，合并财务报表应该站在什么样的立场上来编制？
（一）母公司理论
母公司理论站在母公司股东的角度，来看待母公司与子公司之间的控股合并关系，强调母公司股东的利益。母公司理论认为只有母公司股东才是集团的股东，而把子公司少数股东看作是企业集团的一种特殊的债权人。依据母公司理论，合并财务报表只不过是母公司会计报表的延伸，应主要为母公司股东的利益服务；应主要或侧重反映母公司股东对合并主体的资产的要求权、对合并主体的损益及其分配情况的份额，以及相关的现金流转情况。母公司理论下编制合并财务报表的要点如下：
（1）合并资产负债表只不过是母公司资产负债表的延伸，合并股东权益是关于母公司股东的权益，由母公司自身的股东权益和母公司在子公司股东权益中的份额两部分组成；子公司股东权益中属于少数股东的部分以“少数股东权益”项目单独反映在合并负债之中。
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（2）合并收益表是母公司收益表的延伸，是关于属于母公司股东的净收益形成情况的报表，合并净收益包括母公司自身形成的净收益和子公司净收益中属于母公司的部分；子公司净收益中属于少数股东的部分以“少数股东损益”项目列示在合并费用之中。
（3）合并留存收益表是关于属于母公司股东净收益分配情况的报表，子公司净收益中属于少数股东部分的分配情况，不应在合并留存收益表中体现。
（4）如果母公司以现金等资产、债券和部分普通股获取对子公司的控股权，在编制股权取得日合并资产负债表时，应对子公司净资产中属于母公司的部分按股权取得日的公允价值计量，而对属于少数股东的部分按子公司原账面价值计量。合并商誉只归属于母公司股东。
（5）在编制股权取得日后合并财务报表时，集团内发生的未实现损益只抵销属于母公司的部分。
（二）实体理论
实体理论站在由母公司及其子公司组成的统一经济实体的角度，来看待母公司与子公司之间的控股合并关系，强调单一管理机构对一个经济实体的控制。实体理论认为不论是母公司股东还是子公司少数股东都是集团的股东，应平等对待，一视同仁。依据实体理论，合并财务报表应当为集团所有股东的利益服务，提供反映由不同法律主体组成的企业集团这一单一经济实体的财务状况、经营成果和相关现金流转情况的信息。实体理论下编制合并财务报表的要点如下：
（1）合并资产负债表是反映企业集团整体财务状况的报表，合并股东权益包括母公司自身的股东权益和子公司的股东权益；子公司股东权益中属于少数股东的部分以“少数股东权益”项目单独反映在合并股东权益之中。
（2）合并收益表是反映属于全体股东的净收益形成情况的报表，合并净收益包括母公司自身形成的净收益和子公司的净收益；子公司净收益中属于少数股东的部分以“少数股东损益”项目列示在合并净收益之中。
（3）合并留存收益表是关于集团全体股东的净收益分配情况的报表。 （4）如果母公司以现金等资产、债券和部分普通股获取对子公司的控股权，在编制股权取得日合并资产负债表时，应按股权取得日的公允价值计量子公司的全部净资产。合并商誉属于全体股东。
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（5）在编制股权取得日后合并财务报表时，集团内发生的未实现损益应予全部抵销。
五、编制合并财务报表前的准备工作（P266-268）
1．统一母子公司的会计决算日和会计期间。 2．统一母子公司的会计政策。
3．母公司用权益法核算对子公司的长期股权投资。 4．折算境外子公司的外币会计报表。 六、编制合并财务报表的基本程序 （一）设置合并工作底稿
（二）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿并加总 （三）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录 1、个别财务报表与合并财务报表的主要差异 2、调整与抵销分录的性质
3、编制调整与抵销分录的一般步骤 （四）计算合并金额 （五）填列合并财务报表
第二节 股权取得日合并财务报表的编制（P272-290）
一、企业合并带来的会计问题（P272-274）
（一）会计上如何看待控股合并 （二）企业可辨认资产与负债如何计价
（三）被并企业期初至股权取得日的损益如何处理 （四）被合并方的留存收益是否并入合并留存收益 二、购买法（P274-280）
购买法以母公司购买子公司为假设编制合并会计报表，将母公司取得对子公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而采用和购买其他资产同样的方法处理。要点如下：
（1）母公司的资产和负债按原账面价值合并，子公司的资产和负债需要采用新的计价基础，按股权取得日的公允价值合并；
（2）如果母公司以支付非现金资产或发行债券、股票等方式获取对子公司的控制权，应当以母公司所支付非现金资产或所发行债券、股票等的公允价值为基础确定母公司的投资成本，如果母公司的投资成本与母公司在子公司净资产公
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