磁媒体上，且需要通过专门的机器设备才能阅读、辨认。
正是由于?凭证?与?交易?，?财产书据?与证券交易所形成的计算机数据之间的这种重大区别，使得对证券交易行为征收凭证税难以自圆其说——学界对证券交易印花税的解释也表征了这种尴尬：?证券交易印花税的征税对象是企业股权转让书据和股份转让书据……计税依据是双方持有的成交过户交割单。?(23)更何况自上海、深圳证券交易所成立以来，证券交易就一直是通过电子交易平台进行的。在电子交易平台下，股票的买卖，既无需书立?书据?，目前甚至连?过户交割单?也不复存在。因此，即便对证券交易征税，所应适用的也应当是行为税(?交易税?或?流转税?)，(24)而非凭证税，对证券交易?行为?征收?凭证税?明显适用法律不当。(25)
值得注意的是，虽然深圳市人民政府的《暂行规定》对其法律依据作了明确，但却不无问题：?根据《中华人民共和国印花税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》规定，结合我市的实际情况，对股权转让和个人持有股票的收益征税问题作如下规定……?。换言之，其直接依据有二：一是《印花税暂行条例》，二是《个人收入调节税暂行条例》。这就十分让人困惑，深圳市人民政府决定对股票?转让?征收的究竟是印花税还是?个人收入调节税?？从法律上说，这完全是两个不同的税种，深圳市人民政府的决定是不是告诉我们：对股票转让所征收的是印花税和个人收入调节税的混合体呢？而这一问题又是显得如此的幼稚和可笑——深圳市人民政府的《暂行规定》明确规定的是征收?印花税?。
(三)证券交易不在印花税的税目范围之内
退一步说，即便我们不考虑税种的适用问题，要使征税获得合法性，还必须在《印花税暂行条例》中获得征税的法律依据，即证券交易必须在《印花税暂行条例》规定的征税范围之内，具体来说，就是应当在规定的税目之中。根据《印花税暂行条例》所附税目税率表的规定，印花税共设?购销合同?、?加工承揽合同?、?建设工程勘察设计合同?、?建筑安装工程承包合同?、?财产租赁合同?、?货物运输合同?、?仓储保管合同?、?借款合同?、?财产保险合同?、?技术合同?、?产权转移书据?、?营业账簿?以及?权利、许可证照?等13个税目，并无?证券交易?的税目。仅此而言，证券交易显然不在印花税的税目之中。究其原因，主要是因为《印花税暂行条例》制定之时，我国尚未建立证券交易市场，未将之列入税目，也在情理之中。在这种情况下，要使既有法律法规适应社会经济发展的需要，填补法律漏洞，其途径主要有二：一是对既有法律法规进行修改，二是按照一定的原则对既有法律法规进行解释，使之适应社会经济发展中出现的新情况。 我们知道，《印花税暂行条例》自制定以来一直未作修改，故唯有解释一途。在这一层面上分析，与证券交易最为接近的，有两类税目，一是有关?合同?的10个税目。在一般的意义上，证券交易可视为?合同?即买卖合同，但在这
里，这种解释却不能为之提供合法性依据，因为从《印花税暂行条例》所附税目税率表的规定看，最为相近的有关?合同?的税目是?购销合同?，但很显然的是，?购销合同?属于买卖?产品?的合同，而?股票?(证券)显然不属于?产品?的范畴。而且，更重要的是，?合同?仅仅是双方交易的依据或基础，只有双方实际履行了合同约定的内容，才会导致交易的实际完成，而证券交易却是一种行为，是即时完成的。从这一意义上说、?证券交易?行为与?合同?也存在显著的区别，故将证券交易视为?合同?的解释在此并不适用。同理，对证券交易适用税目?财产转移书据?征收印花税，同样是法律依据不足。按照财政部1988年发布的《印花税暂行条例实施细则》的规定，所谓?财产转移书据?，?是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。?(26)国家税务总局和原国家体改委在1992年联合下发的《通知》似乎正是作此理解的：?……因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据，均依书立时……?但是，即便我们将国家税务总局和原国家体改委的这一规定视为对?财产转移书据?的解释，那么，其合法性也会遭遇两个方面的挑战：其一，在开征证券交易印花税时并无此解释，故不能成为支持深圳市政府开征证券交易印花税的合法依据；其二，按照《印花税暂行条例》的规定，其法定解释机关应为财政部。(27)国家税务总局和原国家体改委并非《印花税暂行条例》的法定解释机关，因而其解释属于无效解释。 (四)税率适用不符合法律规定
对既有规范的分析表明，即便在不考虑印花税的开征是否超出了《印花税暂行条例》规定的征收范围的情况下，深圳市关于开征证券交易印花税的《暂行规定》仍然欠缺合法性要件——印花税的税率违反《印花税暂行条例》的规定。根据《印花税暂行条例》的规定，除了税目13?权利、许可证照?以及税目12?营业账簿?中的?记载资金的账簿?以外的?其他账簿?采取按件征收(5元)外，印花税的税率共分5档，从低到高依次为：0.03‰(税目9：财产保险合同)、0.05‰(税目8：借款合同)、0.3‰(税目1：购销合同；税目4：建筑安装工程承包合同；税目10：技术合同)、0.5‰(税目2：加工承揽合同；税目3：建设工程勘察设计合同；税目6：货物运输合同；税目11：财产转移书据；税目12：营业账簿-记载资金的账簿)和1‰。(税目5：财产租赁合同；税目7：仓储保管合同)。其中，与股票交易最为接近的税目当属税目11?财产转移书据?，其税率仅为0.5‰，而深圳市人民政府对股票转让征收的印花税却是其12倍，高达6‰，即便与《印花税暂行条例》规定的最高税率相比，也高出5倍之多。同样，国家税务总局和原国家体改委1992年下发的《通知》所规定的3‰的税率也大大超出《印花税暂行条例》所规定的税率。迄今为止，尽管证券交易税历经多次调整，但其税率均在1‰到6‰之间，只有1‰在《印花税暂行条例》规定的税率范围之内，而它适用的税目却是与证券交易毫无关系的?财产租赁合同?和?仓储保管合同?。由此可见，证券交易印花税在税率的适用上，其违法性也是显而易见的。 四、印花税暂行条例的合法性
关于证券交易印花税合法性的讨论，到此本该结束。然而，在研讨的过程中，另一个合法性的问题，即作为证券交易印花税开征与调整的法律依据的《印花税暂行条例》的合法性问题，(28)它是如此重要——从根本上决定了证券交易印花税乃至所有印花税征收的合法性，以至于不得不对之作些粗略的分析。 《印花税暂行条例》的制定主体是国务院，其属于行政法规的范畴。而从国务院制定《税收暂行条例》的行为的角度看，则属于?授权立法?的范畴，这已成为我国学界的共识。(29)作为税收法律制度的核心原则，甚至是不少国家的宪法原则之一，?行政机关不应享有自己决定征税的权力，而只能有执行法律的权力。?(30)综观我国相关立法，税收法定主义原则也是得到肯定的。作为国务院获得税收行政立法权的依据，全国人大常委会1984年9月18日通过的《决定》在授予国务院税收行政立法权的同时，也从实质上确认国务院并无税收立法的?固有职权?，从而从根本上排除了行政机关享有法定税收立法权的可能性。(31)因此，《印花税暂行条例》不过是国务院制定的大量税收行政法规中的一部而已，其制定依据也只能是全国人大常委会的《决定》，如果这一观点成立，那么，《印花税暂行条例》以及国务院制定的其他税收行政法规将至少在以下两个方面存在合法性危机。
第一，国务院税收立法的形式合法性问题。退一步说，即便全国人大常委会的《决定》合法有效，国务院制定包括《印花税暂行条例》在内的税收行政法规在形式上也不符合《决定》的要求。《决定》明确规定，国务院在工商税制改革和企业利改税过程中制定的税收行政法规必须?以草案形式发布试行?。但实际上，除了1984年9月18日国务院发布的税收法规是?以草案形式发布试行?外，此后发布的所有税收行政法规都是以?暂行条例?的形式发布，明显违反了《决定》的要求。也许，立法者并非完全没有意识到立法的合法性问题，而是出于种种原因而有意无意地回避了这一问题。包括1984年9月18日以?草案?名义发布和1985年以后直接以?暂行条例?发布的所有税收行政法规，都没有像大多数立法文件那样，明确其立法目的和立法依据。《印花税暂行条例》也不例外，它既没有关于立法目的的规定，当然也没有立法依据的宣示，通常用来明确立法目的与立法依据的第1条，却只是关于适用范围的规定：?在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当按照本条例规定缴纳印花税。?
第二，1984年全国人大常委会《决定》自身的合法性问题。一方面，全国人大常委会的《决定》，只是笼统地将工商税制改革和国营企业利改税的税收立法权授予国务院，既不说明授权理由，授权范围亦过于宽泛，并且没有时间限制，属于典型的?空白授权?，(32)不符合授权立法的基本要求。而且，更重要的是，《决定》存在的最大疑问在于，全国人大常委会能否作出此项授权决定。如果我们承认税收法定的原则，那么意味着以无偿取得或曰剥夺人民财产权的税收，其规定权只能属于人民选举产生的最高国家权力机关即全国人民代表大会。
如果这一点成立，那么，全国人大常委会的《决定》就等于是擅自将自己并不拥有的立法权授予了国务院。退一步说，即便税收法定主义原则在我国体现为税收立法权由全国人大与它的常设机关即全国人大常委会共同行使，(33)这一授权决定仍然违背了最基本的授权规则，即授权主体只能将自己享有的权力授予他人。
五、余论：政府该如何引导市场
政府出台印花税调整政策的初衷或许是好的，但是，股票市场有它内在的规律，其正常运行也不完全是印花税所能调控的，中国大陆股市最近两年来的?疯狂牛市?，客观上是由于我国经济近几年的迅速发展，它体现了国人对国家现实和未来经济发展前景的信心和良好愿望。但?牛?而至?疯?，则主要是诸多非经济因素综合作用的结果：对于?ST?股即民间所谓的?垃圾股?的炒作，管理层似乎并没有拿出有效的治理措施；(34)对于?疯牛?真正的缔造者——机构投资者(基金公司等)、券商等利益方的为了获取暴利，不断通过所谓的技术分析、?价值发现?、?价值重估?等一片?看多?、?看涨?之声误导公众，推波助澜的行为，(35)管理层也没有任何相应的管制措施；对于证券交易领域存在的诸如内幕交易、信息披露违法违规、操作股票交易价格等破坏交易秩序的行为，监管部门即便采取行动，也大多是?雷声大，雨点小?。尽管中国证券监督管理委员会在2001年曾经对操纵?亿安科技?股票交易的4家公司开出了没收非法所得4.49亿元并罚款4.49亿元的?天价罚单?，(36)在2007年发生的?杭萧钢构?事件中，也作出了总额90万元罚款的处罚决定，(37)但这些处罚决定与其说是惩罚，倒更像是?鼓励?，(38)自然也就不能起到其本应发生的作用。而这些也许正是当前中国股市沦为?政策市?、?疯狂?运行的症结之所在。
毫无疑问，保证证券交易市场的正常运行，并在必要时采取适当的措施，是政府的权力，也是政府的责任。但问题是，政府该如何运用人民赋予的权力，如何合法、正当地调控市场。?5?30?与?4?23?证券交易印花税的调整及其后续作为对证券市场产生的剧烈影响，在再一次印证了中国证券市场?政策市?的特征的同时，证券交易印花税开征与调整过程中体现出来的随意性，甚至是臵法律、法规于不顾的现象，不过是印花税征收管理领域中存在的随意执法的一个缩影，(39)它所体现出的是部分政府机关和官员法律意识的淡薄。尽管国家一直在强调依法行政、行政法治的重要性，国务院也早在2004年3月22日出台的《全面推进依法行政实施纲要》中提出，为了维护人民群众的权利和利益，维护政府的形象，适应全面建设小康社会的新形势和依法治国的进程，就?必须全面推进依法行政，建设法治政府?，(40)但法治的权威远不是简单地发几个文件，喊几句口号就能实现的，而需要我们所有的国家机关、政府官员的身体力行。从国家的长治久安的角度看，没有法治，就不会有规范的市场，不会有证券交易市场的理性运行，也就无法使社会获得稳定的进步。
注释:
①根据财政部《关于2007年中央和地方预算执行情况与2008年中央和地方预算草案的报告》，2007年度证券交易印花税增收1825.85亿元，达到2261.76亿元；在2008年度的财政收入安排中，?印花税1945.15亿元，与2007年持平?。而据财政部官员的介绍,2007年证券交易印花税共完成2005亿元，比上年同期增长1017.4％。参见朱宝琛：《去年证券交易印花税增长10倍》，《证券日报》2008年3月5日A01版。
②笔者曾于?5?30?事件发生后不久的2007年6月3日在为江西财经大学法学院在职法律硕士班授课时以?‘疯牛’、印花税与法治?为题作过专题讨论。本文即是在授课稿的基础上修改而成。所不同的是，中国股市早已由原来的?疯牛?变为?慢熊?，可叹。也正是各界关于调整印花税的呼吁，使笔者在时隔1年之后，觉得仍有必要从法理上对?5?30?事件进行讨论。然而，就在笔者准备重拾秃笔，在时隔1年之后重新讨论?5?30?事件的数日后的2008年4月23日，政府决定下调证券交易印花税，这愈加坚定了笔者写作此文的想法，由于?疯牛?不再，印花税也重新作了调整，题目自然也得作相应的变动了。 ③需要说明的是，1991年深圳由单方征收调整为双方征收、1991年上海开征印花税，以及2001年的调整均无法查找到原始相关文件。而1999年6月1日的调整，根据中国证监会1999年5月31日《关于做好调低B股交易印花税率有关技术准备工作的通知》(证监市场字[1999]25号)，其调整依据是国务院《关于调整B种股票交易印花税税率的通知》(国发明电[1999]1号)，可推知其决定主体为国务院。
④参见《中华人民共和国印花税暂行条例?附件：印花税税目税率表》。
⑤退一步说，即便财政部的实施细则规定可以对印花税的税率进行调整，这种授权也因为违反上位法的规定而不具有法律效力。换言之，财政部无权通过其制定的实施细则授予某一机关或部门调整印花税税率的权力。
⑥参见安体富：《税收的中性原则与税收的调控功能》，《扬州大学税务学院学报》1996年第1期。
⑦如果是调节收入，那应当对?收入?征税，而证券交易印花税显然并非如此——只要有交易发生，不管其是否有?收入?，均应征税。