第二节 会计计量模式发展趋势的相关理论....................... - 16 - 第三节 本章小结............................................. - 17 - 结 论 ...................................................... - 18 - 致 谢 ...................................................... - 19 - 参考文献 ...................................................... - 20 - 附 录 ...................................................... - 21 - 一、英文原文................................................. - 21 - 二、英文翻译................................................. - 25 -
前 言
会计计量是会计系统的核心职能。所谓“计量”，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动（葛家澍、林志军．1990）。1980年，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，濒临破产，但建立在历史成本计量模式上的财务报表在这些金融机构陷入财务危机之前，却显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务运行状况，这真切地暴露出历史成本计量模式的严重缺陷。FASB（1984）在SFAC 5中列举了现行实务中采用的5种主要的计量属性即历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和现值，给出定义。它还指出，现行会计实务是以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。
1990年9月，美国证券交易管理委员会主席理查德·C·布雷登首次指出历史成本财务报告对于预防和化解金融风险的严重不足，首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，由此引发了公允价值会计的诞生。谢诗芬认为，公允价值是一种全新的复合型会计计量属性，它并非特指某一种计量属性，而可以表现为多种形式，如历史成本（历史收入）、现行市价、现行成本、短期应收应付项目的可实现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值，其中市场价值或未来现金流量的现值可以作为公允价值的代表，而现值计量是公允价值难以采用的根本原因，这样会计计量中现值技术的应用研究显得尤为迫切。所以从20世纪80年代中期起，西方实证和规范会计研究者开始认真研究现值会计问题，并取得重大突破。经过这些年的发展。据不完全统计，无论是FASB还是IASC，涉及公允价值的会计准则已超过90%。2008年由美国次货危机引发的金融风暴中，市场价格为最佳估计的公允价值计量明显地动摇了，甚至失去了可靠的计量基础，引发不断的争议。
基于这样的背景下，本文以会计计量模式变迁为出发点，探讨会计计量属性的选择，历史成本计量属性日益受到冲击，公允价值越来越受重视。通过金融危机的事例发现公允价值计量现实运用的难点和关键点就在于对由此产生的会计信息的相关性和可靠性的有效调和程度。对于今后，如何改进公允价值计量，如何选择适合的会计计量属性。因此，会计界仍继续研究会计计量模式的未来发展趋势，使会计计量模式更好地适应经济发展的需要。
第一章 会计计量模式
第一节 会计计量及构成要素
计量是确定计量客体之间相互关系的一种方法，即用一定的方法、规则、标准，用数字或符号表示被计量对象某些特定的规模、范围和关系，其实质是将计量对象的信息用数量、符号等予以表示。
会计计量是指在会计信息系统中运用某种手段、规则和尺度，对会计对象的内在数量关系加以衡量、计量和确认，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他相关经济信息，以便综合描述企业的财务状况及其变动情况。简单地说，会计计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表的要素而确定其金额的过程。
会计计量一般由三个计量要素构成：
①计量尺度，即会计计量时所采用的标准量度，有货币、实物、劳动三种量度，但会计计量主要采用的是货币计量尺度；
②计量单位，即货币自身的度量单位，又可分为面值货币单位，即流通中的名义货币单位和固定币值单位，即按一定时点的货币实际购买力换算后的一般购买力货币单位。国际会计惯例目前做法是只要物价变动未达到恶性通货膨胀的程度，一般都以各国法定的名义货币为单位，即假定币值不变。而不考虑货币购买力的变动对会计信息产生的影响；
③计量属性（又称计量基础），是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。现行国内外会计准则中主要的计量属性有：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值和公允价值等。会计计量的三个构成要素中，计量尺度和计量单位在通常情况下是既定的，这样会计计量的重心就在于如何选择计量属性上。
第二节 主要会计计量属性评价
美国财务会计准则委员会（FASB）第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本、现行成本（或重置成本）、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值（或折现值）。
①历史成本是购买或建造某项资产时所付出的现金或现金等价物。其特点：
一是以币值稳定为前提，以名义货币作为计量单位；二是遵循配比、权责发生制原则；三是以实际交易作为财务会计记录的依据。历史成本具有很强的可靠性，会计程序简单明了，极易操作。但在物价上涨时，它不再是真正理想的标准尺度，在物价变动的情况下，选择历史成本会计计量，不利于资本保全和确认收益，不能提供现在和未来的财务会计信息，不利于决策。
②现行成本是指本期要取得某项相同或类似资产而需要支付的现金数额或现金等价物。其主要特点：一是否定了历史成本计价所依据的币值稳定假设；二是强调由物价变动而引起的资产损益；三是与名义货币相结合，形成现行成本会计模式。
③现行市价是指销售或假设销售某项资产时可望获得的现金数额或等价物，其可用来表示来自资产销售的现金价值，从而为在用资产是否继续持有、是否出售或是否继续经营的决策提供依据，同时可提供变现价值的相关信息。但是，它未考虑一般购买力的变动，所以其不能消除通货膨胀的影响。
④可实现净值是指在正常经营情况下资产售价减去其成本和费用，或表述为现有资产估计售价减去任何处置资产的成本。采用可实现净值计量，资产负债表能如实反映当前的现金价值，与决策具有较强的相关性，能评价企业财务的应变能力，但很难操作。
⑤未来现金流量现值是指资产在正常生产经营活动中可望变成未来现金流入的现值。其最能反映资产的经济价值，财务信息的相关性最强，最有利于决策。
⑥2000年FASB在第7号概念公告中又增加了公允价值与现值的概念，并认为现值是一个分配方法，通过现值计算是为了探求公允价值。在2006年发布的SFAS NO.157《公允价值计量》中对公允价值重新定义。作为现代一种新兴、重要的计量属性，下小节对公允价值的相关概念作具体介绍。
第三节 公允价值的涵义和级次
一、公允价值的涵义
IASC对公允价值的定义是：“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿所使用的金额”（IAS32《金融工具：披露和列报》）。
FASB对公允价值的定义是：“公允价值，指在成熟的资产或负债交易市场上，市场参与者之间正常销售资产或转移负债所支付的价格”（SFAS NO.157：公允价值计量）。
我国新准则对公允价值的定义是：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。
从上面的定义中，可以看出公允价值隐含着两个假设：第一，企业是持续经营的，不打算或不需要进行清算、不会大幅度缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。第二，公允价值是一种以市场为导向的计量属性，而不是以某个实体的计价为基础的价格。因此，公允价值应该基于市场参与者在交易时所采用的定价。另外，公允价值有一个时点的问题，是“现在”时态的计量属性。公允价值代表的是当前交易下资产或负债的经济“价值”。
二、公允价值的级次
在估计公允价值时，多少都会依赖市场信息，根据对市场信息的依赖程度，人们将公允价值的估计分成了若干级次。FASB对公允价值级次将计量依据的市场要素按优先顺序划分为三个层次：一级估计（level 1 inputs）是指计量日、主体准入的活跃市场中，相同资产或债务报价的信息。活跃市场是指交易活动足够频繁，交易金额足够大，能够持续地提供定价信息的市场。活跃市场上的报价是计量公允价值最可靠的依据，在可以获得的情况下应作为公允价值计量的首选。二级估计（level 2 inputs）是指计量日、主体准入的活跃市场中，相同资产或债务报价之外的其它可观察市场要素。包括：活跃市场上相似资产或债务的报价；非活跃市场上相似资产或债务的报价；报价之外的可观察市场要素，不是直接可观察市场要素，但该要素得到其它关联市场数据的支持，因而将可观察市场要素包含在内。三级估计（level 3 inputs）是指不可观察市场要素，如要素是通过推理获得，但未得到其它市场数据的证实。活跃市场中相同资产或负债的报价（未调整）是最高级的，不可观察参数是最低级的。
在进行公允价值估计时所运用的这三个级次的数据中，第一级次资产有活跃市场或有类似资产的活跃市场，第三级次数据需要采用一定的估值技术。三个级次数据随着估计成分的增加可靠性依次降低，这就要求在信息披露时对三个级次要区别对待，级次高（一级）的计量披露的内容少，级次低（三级）的计量披露的内容多，其目的是用增加披露的方式弥补公允价值计量可能存在的缺陷，这对提高公允价值计量的可靠性有重要作用。
第四节 主要会计计量属性之间的关系