总的来说，对于企业重组过程中判断是否应该缴纳印花税，除了需要了解印花税的税收特性以外，还要注意两个问题：第一，是否缴税的判断标准是合同（经济行为）的性质，而不能仅仅机械地依赖合同的名称。如以房抵债，可能名义上是债务重组协议，但实质上是有偿转让房地产，债务重组协议本身不在印花税列名征缴合同范围内，但是该协议本质上是“产权转让书据”，属于印花税的征缴范围。第二，一项重组活动本身可能不需要缴纳印花税，但是不等于该运作和印花税没有关系，常常是重组的结果会导致缴纳印花税。如，企业增资合同（包括债转股等债务重组协议）本身不需要缴纳印花税，但是因为增资导致注册资本增加却是需要缴税的。
二、涉及企业重组的重要文件解读
企业所得税是企业重组过程中涉及的主要税种，企业重组一般涉及较大资本金额，因此企业所得税对企业重组的影响是尤为突出，准确把握企业重组中的企业所得税政策，对于降低重组税收成本，规避税收风险，取得最大化重组收益至关重要。
2009年，财政部和国家税务总局联合发布的财税[2009]59号文件，这是一部规范企业重组中企业所得税的纲领性文件，统一了此前关于企业重组中企业所得税政策较为零散和模糊、存在某些不确定性的状况，规范了企业不同重组方式下的所得税处理办法，确定了企业重组中适用的特殊性税务处理的标准，明确了一般税务处理和特殊税务处理的办法。此后国家税务总局又出台了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号），进一步明确了企业重组业务企业所得税操作层面涉及的事宜。
（一）财税[2009]59号文件的特点和新意
1、鼓励正当目的的商业重组
在现代企业经营运作过程中，除了一般商品交易以外，经常发生金额巨大、主体复杂的资产和股权的重组。此类重组业务从宏观上看，是产业调整和整合的必由之路；从微观上看，是企业真正做大做强的捷径。没有资本层面的运作，仅凭一般商品交易的缓慢积累，企业能够超常规发展的可能性微乎其微。也就是说，企业重组是具有重要战略意义、不可或缺的企业经济行为。 此外，因为重组业务具有“涉及金额巨大、现金流量小、收益以后才能真正实现”的特点，所以如果依据一般的税务规则按照一般商品交易进行征税，则会产生如下问题：税负过于沉重，纳税义务人无现金可以支付，在收益理论上实现之后、货币性实现之前即确认缴税义务。这些问题会在很大程度上对重组活动构成障碍，甚至导致重组活动无法进行。
财税[2009]59号文件明确规定了对于符合“免税”条件（即特殊性税务处理）的重组活动，以“原有纳税基础”确定各方面税法义务，在实质上递延处理了因为重组活动而直接导致的纳税义务。这种处理方法，一方面维护了国家的税收权利，另一方面也不会导致企业因为税负剧增而无力重组，充分体现了鼓励正当商业目的的重组交易的立法宗旨。 2、内容既全面又简洁，涵盖了企业重组的所有基本形式
财税[2009]59号文件将企业重组的形式定义为“企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资本收购、合并、分立”。此分类非常简洁，和《公司法》、《合同法》等基本法规保持一致，而且，如果合理解释，也确实涵盖了企业重组的所有基本形式。其实，除了企业联盟、托管等极个别情况外，绝大多数企业重组活动均已被纳入财税[2009]59号文件的规范范围内。当然，由于财税[2009]59号文件使用了高度概括的语言并在条款间同通过定义等进行复杂的转致指引，所以仅从表面难以看出其涵盖的各种企业重组，还需要仔细研究推敲。如常见的企业重组类型——“增资”，虽然没有明确列举在规范范围内，但是通过“股权收购”、“资产收购”、“（非）股权
支付”等定义可以看出，“增资”已经包括在股权收购、资本收购中，即如果是投资方使用股权增资，就包括在股权收购中（投资方相当于股权收购中的转让方），如果接受投资方（受让方）使用接受投资企业（受让方）的股权作为对价支付，则同时也是“换股”；如果是投资方（转让方）使用资产增资，就包括在“资产收购”中，视同接受投资企业（受让方）以本企业的股权作为对价支付。 3、基本术语的创新
使用了“一般性税务处理”和“特殊性税务处理”的表述方式，新颖准确。如果把所有的主体和全部的时间作为一个整体看待，财税[2009]59号文件并无税收豁免的内容，即整体的税负并没有因为重组而有所增减。所以使用免税重组、应税重组的常用提法是不准确的，此中的“免税”充其量是对该主体的暂不确认所得而已。使用“特殊性税务处理”的表达方式定义此种“免税”既准确又有创造性。
财税[2009]59号文件对符合特殊性税务处理条件的企业重组，采用了“递延纳税”的处理方法，也就是说，原则上保持各方纳税义务和计税基础不变，是企业重组各方既不会因为重组行为直接增加税负，也不会因为重组行为减少税负。 4、旗帜鲜明地反避税
财税[2009]59号文件中，为了防范企业使用重组行为进行避税活动，规定了种种技术细节和认定标准，如“合理商业目的”、“维持实质性经营活动”、“12个月锁定期”、“多步骤交易合并看待”。最重要的是对涉及的资产比例、股权比例、股权支付比例给出了严格的规定，并且规定了非股权支付部分需当期确认所得或损失，使得以股权支付为主的“免税重组”也不完全免税——只要有非股权支付的对价，对由此对应的收益仍应缴税。 5、对涉外重组规定严格
对于涉及境外的股权和资产重组，财税[2009]59号文件规定了更为严格的“免税重组”条件，即除了符合一般条件外，还要同时符合“不得滥用税收协定”、“100%直接控股关系”等特别条件。其中，“非居民企业向其100%控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担的变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”的规定，主要是为了防止境外控股公司利用“避免双重征税”规定，将直接控股公司设置或者转移设置在股息预提所得税低税率国家（地区），进而直接减税。
财税[2009]59号文件同时规定，对于居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额，此条款对于境外上市的境内企业具有特别意义。
（二）财税[2009]59号文件的模糊地带
1、“合理的商业目的”的判断标准
“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”是判断企业重组是否属于特殊重组的第一个条件，但“具有合理的商业目的”的含义是什么？具体判断标准如何？财税[2009]59号文件没有规定。
随后出台的《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）对“合理的商业目的”要求企业在备案时从以下几方面进行说明，具体为：（1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（2）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的
法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；（3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；（4）重组各方从交易中获得的财务状况变化；（5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；（6）非居民企业参与重组活动的情况。
2、时间及连续性判断标准
“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”，是特殊重组对经营连续性的要求；“企业重组中取得股权支付的原主要股东权，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”，是特殊重组对原主要股东权益的连续性要求。财税[2009]59号文件对于这里“12个月”的判断标准没有给出明确说明。
《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）对此给出了说明，“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。重组日确定方法如下：（1）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。（2）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。（3）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。（4）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。（5）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 此外《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）还指出了原主要股东的判断标准——原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。 3、比例规定的高要求
财税[2009]59号文件规定，特殊重组中被收购、合并或分立部分的资产或股权需要符合规定的比例，即被收购的股权或资产比例不得低于被收购企业全部股权或资产的75%，收购、合并、分立中交易对价的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
在现实中，受《反垄断法》及国家投资准入的限制，某些特殊行业投资人的投资比例有上限，大多达不到75%的比例。此外，在上市公司的股权收购、置换中，往往也很难达到75%的比例。财税[2009]59号文件对此没有规定例外条款，如果严格执行75%的比例，这些企业将无法享受特殊重组的税收优惠。
在目前的企业重组中，收购方在收购资产和股权时，支付对价中往往规定有承担被收购方原有债务的条款。承担对方的债务是收购成功的关键，收购价款中债务承担占有很大比例。承担的债务是否算股权支付？如果不算，一些企业重组的股权支付很难达到85%的比例。 4、比例的计算标准
股权收购和资产收购中，特殊性税务处理的条件中规定的收购企业购买的股权或资产占被收购企业全部股权或资产的比例、股权支付金额占其交易支付总额比例的计算方法在财税[2009]59号文件中没有明确规定，文件没有指明计算有关比例的资产价值应当使用公允价值，还是计税基础。 5、亏损结转弥补限额规定
财税[2009]59号文件规定，符合特殊重组条件的企业合并和分立，企业未弥补的历史亏损允许结转到新企业弥补，但是有限额限制。计算方法为：
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
财税[2009]59号文件没有明确这里的限额是年度限额还是总限额，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）给予了说明：“是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。” 本文为企业重组中的税收政策解读（二），供大家参考。
第二章债务重组中的税务处理
根据财税[2009]59号文件，企业债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务做出让步的事项。此定义与企业会计准则中债务重组的定义基本一致。
债务重组有以下几种形式：（1）以现金或非现金资产清偿全部或部分债务；（2）通过修改负债条件（如减少债务本金、减少债务利息）清偿全部或部分债务；（3）将债务转为资本，即债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权；（4）以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。下列情况不属于债务重组：（1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；（2）债务人破产清算时发生的债务重组；（3）债务人改组；（4）债务人借新债偿旧债。
一、企业所得税
根据财税[2009]59号文件的规定，对于债务重组应区分不同情况和条件，分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。
（一）特殊性税务处理
1、特殊性税务处理的条件及处理原则
具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
符合特殊性税务处理条件的债务重组，企业所得税处理原则如下：
（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿的所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，企业的其他相关所得税事项保持不变。 2、特殊税务处理中要注意的几个问题
（1）根据2010年10月27日《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号），“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”这里提到的债务重组收入除另有规定外，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，但是没有明确指出所谓“另有规定”为哪些规定，因此财税[2009]59号文件第六条中“债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”当前的适用性与否并不清楚，有待商榷。根据向国家税务总局的咨询的结果，上述规定属于“另有规定”的范围。
（2）债务重组中重组日的确定。根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010年第4号），债务重组以债务重组合同或协议生效日为重组日。
（二）一般性税务处理
不符合特殊税务处理的债务重组即按照一般税务处理，具体处理原则如下：
1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当确认有关资产的转让所得或损失，债权人取得的非货币资产，应当按照该有关资产的公允价值确定计税基础。
如果甲公司欠乙公司1000万元债务，甲公司与乙公司就债务重组事宜达成一致，甲公司以其一间厂房偿债。该厂房计税基础1500万元，已提取600万元折旧，账面价值900万元，经评估的公允价值为980万元。则该次债务重组中甲公司应该确认资产转让所得980－900=80（万元），乙公司收到的非货币资产的计税基础为980万元。
2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础。
如甲公司欠乙公司1000万元债务，甲公司与乙公司就债务重组事宜达成一致，乙公司将其对甲公司的债权转化为对甲公司的股权，该项股权的公允价值为1100万元。则甲公司应该增加注册资本1100万元，乙公司应该确认债务重组收益1100－1000=100（万元），乙公司取得的甲公司股权的计税基础为1100万元。如果该股权的公允价值为900万元，则甲公司应该增加注册资本900万元，乙公司应该确认债务重组损失1000－900=100（万元），乙公司取得的甲公司股权的计税基础为900万元。
3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。以1中的例子为例，甲公司应当确认的债务重组所得为1000－980=20（万元），乙公司应当确认的债务重组损失为1000－980=20（万元）。
4、债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
二、流转税
债务重组的方式有以非货币资产清偿债务、债转股、以低于债务计税基础的现金清偿债务和修改其他债务条件等方式。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，增值税纳税人为在中华人民共和国境内有偿转让货物所有权，有偿提供加工、修理修配劳务的单位和个人。因此，在债务重组的这几种方式中，只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值税的问题，而债转股、低价偿债、延长偿债期等等，由于不涉及货物的交易，因而，也不涉及增值税问题。
对于“以非货币资产清偿债务”，则因为被“视同销售”，会导致流转税的发生。具体分类如下： 1、以土地、厂房及其他房屋抵偿债务。此时均发生土地使用权或不动产所有权转移的后果，抵偿资产一方也取得了经济利益（减少了债务），应属于“有偿”行为。根据《营业税暂行条例实施细则》以及国家税务总局《关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函[1998]771号）的规定，转移土地使用权按“转让无形资产”征收营业税，转让厂房及其他房屋应按“销售不动产”征收营业税，另外一并征收城市建设维护税、教育费附加。