第一章 引言
第一章 引言
第一节 选题背景
一、提出问题
随着1999年 “走出去”战略的实施，我国境外投资规模日渐扩大。根据商务部的数据统计，截至2010年末中国对外直接投资净额688.1亿美元，对外直接投资累计净额3172.1亿美元，13000家境内投资者在境外设立境外企业1.6万家，分布在全球178个国家和地区，投资覆盖率为72.8%，其中对外直接投资主要流向中国香港、开曼群岛、英属维尔京群岛，这3个国家或地区聚集了当年近七成的流量。1这揭示了随着我国境外投资规模的扩大，居民企业和个人利用避税港进行逃避税收的活动也在日益增多。
因此早在2008年我国新施行的《中华人民共和国企业所得税法》就在其第六章“特别纳税调整”中重点阐述了有关于反避税的8条规定，其中第45条提出“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。” 2009年国家税务总局在《企业所得税法》和《实施条例》的基础上出台《特别纳税调整实施办法(试行)》，在第八章中对受控外国公司税制规则做出了进一步具体的适用规定。这表明我国开始引进并且逐步完善受控外国公司税制，防止纳税人通过在避税地建立受控外国公司规避或减少在国内的纳税义务。2
然而同OECD国家相比，大多数研究者均认为我国的CFC税制才处于起步阶段，法律规定不够细化具体，适用标准仍需斟酌商榷，并且实际操作中也存在着大量漏洞与模糊之处。例如朱焱生（2008）在《完善我国受控外国公司税
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中华人民共和国商务部， 《2010年度中国对外直接投资统计公报》。 为了表达简略，下文提及“受控外国公司”、“受控外国公司税制”时将以其英文缩略形式“CFC”、“CFC税制”代替。
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制》中指出目前中国的CFC税制仅为框架性规定，在CFC的认定标准、适用地域范围和所得范围、所得的计算和归并方法、相关的重复征税以及豁免适用等均存在不足，缺乏在实践中的可操作性。孙文婷（2010）《受控外国公司税制及豁免条款研究》指出相较于西方国家，我国的CFC制度还不够完善，特别是涉及CFC豁免适用条款的立法。
由此可见，要想完善我国的CFC税制必须要从规则界定、适用范围、计算方法和豁免适用等多个层面对其加以改进与优化。面对这样一个艰巨的任务，积极学习与借鉴美国的相关经验是必不可少的，这也是笔者为何要系统地、全面地对美国CFC税制进行研究的原因。
二、研究意义
从受控外国公司税制的国际经验来看，美国凭其健全的税制、规范的条款、丰富的实践经验而有着重要的研究意义。具体来说：
第一，中美两国作为目前世界上排名前三位的经济体，两者所面临的经济、贸易环境均具有相似性，尤其在境外投资方面，两国均存在着巨大的海外经济利益。因此美国的受控外国公司税制对于我国具有可借鉴性。
第二，回顾历史，美国是世界上第一个创立受控外国公司税制的国家。早在1937年美国就有与受控外国公司相关的法律规定，并在1962年通过立法将CFC税制写入《国内收入法典》F分部。此后OECD国家均是以美国的立法框架为基础，建立本国的CFC税制。由此可见，在世界范围内美国的受控外国公司税制具有“鼻祖”之位，其立法过程和税制具体内容可以为中国政府深入认识受控外国公司税制提供历史之鉴。
第三，关注当下，根据联合国贸发会议（UNCTAD）《2011年世界投资报告》，2010年美国对外直接投资流量高达3289亿美元，位居全球首位。名列前茅的资本输出量，遍及全球的跨国公司活动使美国格外关心国际反避税问题。在2011年4月举行的国际税务管理论坛上，来自美国的发言人也就该国受控外国公司税制的实践理念同与会者进行了分享。因此无论在政策的制定、规则的适用还是征管的操作上美国总是处于先驱者的地位，它的最新发展与动态可以为我们提供最前沿的视角。
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第二节 国内外研究现状
由于我国在反避税工作上起步晚、经验少，因此国内对于CFC税制的研究者便相对较少，大多数文献主要出现于2000年之后。而就围绕CFC税制这一主题的国内文献来看，可以将其大致分为如下五类：
第一类文献主要撰写于2008年我国新《企业所得税》颁布之前，即我国尚未引入CFC税制时期，如陈新宇（2006）《为了“走出去”受控外国公司规则宜缓行》；张美红（2006）《建立我国CFC所得课税制度的构想》，（2007）《我国CFC立法必要性探析》；龚振中（2007）《CFC税收管理制度的国际借鉴及本土化构想》；蒋帅（2007）《受控外国公司立法比较研究》等文献主要探讨我国建立CFC税制的现实原因和必要性，并结合国际做法设计我国CFC的税收管理制度。然而由于目前我国已经初步建立CFC税制，因此上述论文对现实的指导意义已经相对降低。
第二类文献或从法学角度，或结合国际具体案例，探讨CFC税制作为国内的反避税规则与税收协定的兼容性问题。包括陈延忠（2006）《从CFC立法看国内反避税法与税收协定的相容性问题》；姚小磊（2008）《CFC立法与税收协定的兼容性问题研究》；林德木（2009）《CFC税制与双边税收条约兼容性问题及中国因应对策》；张卫彬（2009）《国际税收协定与国内税法关系探讨—以受控外国公司税制为视角》，《以英国Cadbury案为例分析受控外国公司税制》；张卫彬（2010）《双边税收协定与CFC税制关系探讨--兼谈<中国人民共和国企业所得税法>第58条》；邵朱励（2011）《从日本一判例看CFC立法与税收协定的兼容性》。上述文献均揭示出，随着CFC税制引入我国税收国内法，如何处理CFC税制同税收协定，即国内法同国际协定的兼容性问题是我国目前亟待解决的。
第三类文献撰写于2008年及之后，重点对我国现行的CFC税制进行评析，指出其存在的不足之处并提出完善建议。包括吕东韬、韦伟（2008）《我国CFC税制立法探讨》；朱焱生（2008）《完善我国受控外国公司税制》；陈红彦（2008）《论我国受控外国公司制度中的征税对象》；周金荣（2008）《关于新<企业所得税法>受控外国公司规制的探讨》；林德木（2009）《CFC税制评析与我国CFC税制的完善》；金戎（2009）《完善受控外国企业税制加强受控外国企业管理--<特别纳税调整实施办法（试行）>之“受控外国企业管理”》；宋兴义（2010）
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《我国CFC税制中存在的不足及完善》；周姗姗（2011）《简评我国CFC制度“积极所得豁免”的规定》等。随着2009年《特别纳税调整实施办法》的颁布，部分上述文献中阐述的问题如CFC的界定、适用国家或地区的范围等概念性问题已经得到相应的解决，但是在纳税主体、纳税客体、适用例外、重复征税以及与税收协定的兼容性等问题上，我国CFC税制仍然需要进一步完善。
第四类文献主要介绍世界各国CFC税制，在此基础上或总结各国做法或进行两两对比，为我国CFC税制提供立法经验。包括雷超（2001）《受控外国公司税收法律制度研究》；葛夕良（2004）《意大利的CFC税收管理研究》；张文春，张飞飞（2005）《受控外国公司法律制度的比较与借鉴》；周鹰（2006）《瑞典转让定价税制及CFC规则简介》；陈钟（2007）《美国受控外国公司立法初探》；武礼彬（2007）《受控外国公司所得税制度的比较与借鉴》；谭灵淼（2008）《受控外国公司税制研究》；王亮华（2008）《国际税收中的受控外国公司税制》；张美红（2008）《美国CFC法律制度若干问题浅议--兼评我国<企业所得税法>第45条的相关规定》；张卫彬（2009）《美国和德国受控外国公司税制比较》；赵晋琳，叶香丽（2009）《受控外国公司法规的国际比较研究》；方祺江，邵朱励（2010）《刍议CFC税制的国际经验与借鉴》等。就从与美国CFC税制的关联度来看，上述文献中仅有1篇对美国CFC税制进行了阐述，2篇将美国CFC税制同其他国家进行比较，其他文献仅在文章主体部分对美国CFC税制进行简单叙述。从整体来看，我国国内对美国CFC税制的介绍不够详实系统，有待完善。
第五类文献从CFC税制中的具体一点，如课税所得、豁免规定进行深入探讨，归纳观点，旨在对我国的立法和实践提出建议。包括邵朱励（2008）《从企业所得税角度谈CFC立法中“可归属所得”的界定》；孙文婷（2010）《受控外国公司税制及豁免条款研究》；周姗姗（2011）《简评我国CFC制度“积极所得豁免”的规定》。
通过以上回顾，我们可以发现，就国内对美国CFC税制的研究状况而言，主要有以下不足：
第一、研究主题相关度低、研究的系统性、完整性弱。自2000年以来仅有1篇文章，陈钟（2007）《美国受控外国公司立法初探》对美国CFC税制进行了较为深入地研究与探析。多数文献由于写作主题的原因，对美国CFC税制仅在文章主体部分作为众多外国经验的一例进行简单介绍，不够详实具体。
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第二、对外文资料的研究较为匮乏。在系统研读国内可供参考的资料后，笔者发现，大多数文献并没有直接翻阅或引用外文一手资料，而是基于已有的中文论文、书籍来介绍美国的CFC税制。这容易导致对美国CFC税制下的具体内容发生理解偏差、对新变化不能及时把握。
第三，大多国内研究者在对美国CFC税制进行介绍时，倾向于仅阐述税制规则的内容，而忽略对美国建立CFC税制的立法原因与立法目的的解读。在笔者来看，如若不完整地回顾美国CFC税制的立法背景，展开细节研究，不了解立法背后的社会经济原因，那么对税制规则的理解也将是片面的，狭隘的，进而就会影响实践的借鉴意义。
基于国内文献对外文资料的较少引用与借鉴，笔者愿克服此不足，力争扩大对美国一手资料的阅读量，增进对英文原文的理解。在研究过程中，本文的国外文献主要包括以下几类：1. 从美国财政部官方网站www.irs.ustreas.gov获取的数据文本资料，例如美国财政部在2000年发布的政策报告《通过美国CFC获得的延期收入》（英文原名为The Deferral of Income Earned Through U.S. Controlled Foreign Corporations）；2. 美国《国内收入法典》及其财政规章。3其中《国内收入法典》分标题A第1章第N分章第III部第F分部对CFC进行了完整系统的评定，是笔者主要参考的文献之一。3. 外国学者发表的论文与报告。
第三节 研究方法与结构安排
一、研究方法
本文主要采用历史分析、观察法、举例分析、比较研究和归纳总结等研究方法对美国CFC税制这一主题进行分析、梳理和解读，并据此为我国CFC税制的完善提供建议。
历史分析即在对美国CFC税制发展的过程中，运用马克思主义的唯物史观，从政治、经济和社会等多个角度分析美国CFC税制的立法背景、发展过程，从
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美国现行联邦税法的最重要来源是1986年修正后的《国内收入法典》。只要国会颁布了新的税收法律，这一修正就被收入《国内收入法典》。自从法典在1986年被全面革新后，几乎每年都被修正。财政规章是财政部对国内收入法典的有关规定的官方说明。财政规章只是执法的解释，它们在最终公布以前，需要经过集中的审议和公众的评审。
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