第二章 美国CFC税制的立法背景
细则》规定的纳税年度计算申报并缴纳所得税。由于该条规定粗略简单，在实践中缺乏可操作性，因此它不可算作严格意义上的CFC立法。
我国CFC税制真正立法应始于2008 年1月1日起实行的新《企业所得税法》第45条。它和《企业所得税法实施条例》第116-118 条、《特别纳税调整实施办法（试行）》第76-84条共同勾勒了我国CFC税制的整体框架，包括“控制”标准的界定、CFC税制的适用地域、归属所得的计算、豁免规定和消除双重征税的措施等。我国政府制定上述CFC条款，是期望逐步达到取消我国海外投资企业延期纳税的目的，从而在一定程度上解决国内外投资税收不公平的现象。因此从制定CFC税制的背景来看，我国同美国具有相似之处。但相较于美国CFC税制，仔细考察我国的CFC规则，可以发现它们设计过于粗略，缺乏可操作性。从整体而言，主要有两大缺陷：一、未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC；二、未区分CFC的积极所得和消极所得。基于上述评论，美国CFC税制对我国而言具有积极的借鉴意义。
后述章节不仅会对美国CFC税制的纳税主体、纳税客体、适用例外以及重复征税问题进行具体介绍与评析，而且还会通过对比其他OECD国家的CFC规则，总结美国CFC税制的独特经验，对我国CFC规则内的具体要件提出可行有效的修正建议。
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第三章 美国CFC税制的纳税主体
第三章 美国CFC税制的纳税主体
在弄清美国CFC税制的立法背景后，明确何谓CFC就成为研究CFC税制的首要问题，即一家外国公司在满足何种条件下便可被认定为CFC。根据美国《国内收入法典》第957节（a）的规定：一家外国公司，在一个纳税年度中的任何一天，其美国股东拥有该公司50%以上的投票权或股份价值，则可被认定为CFC。
通过以上表述可以发现，CFC的界定涉及到以下三个问题：1、何谓“拥有”（Own），即美国税法将会运用哪些规则来判定“所有权”（Ownership）；2、上述CFC定义表明，“美国股东”的界定直接关系到CFC的判定，因此成为“美国股东”需要满足哪些标准；3、为甚么对美国股东的投票权或股份价值限制在50%以上，其依据何在。因此本章将主要围绕上述三个问题展开讨论与评析。
第一节 如何判断所有权
所有权的判定规则主要用于反映外国公司的股权归属情况。简易实用的判定规则不仅可以真实、客观地反映美国个人或实体对外国公司的控制程度，而且还可帮助美国税务机关快速找出“美国股东”。
根据《国内收入法典》第958条，美国主要运用三种规则判断所有权，即直接所有规则、间接所有规则和推定所有规则。
一、直接和间接所有规则
（一）“直接所有”和“间接所有”的概念
直接所有（Direct Ownership），顾名思义，即指单个美国人14直接持有外国公司的股份。但在统计单个美国人的持股时，除了需纳入其直接所有的外国公司股份，还不能忽略其间接所有的部分。
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此处及文后提到的“美国人”，并非仅指美国的自然人。根据美国《国内收入法典》第957节（c）的规定，“美国人”这一概念包含美国居民、公民、公司、国内合伙企业、国内公司、非外国信托与遗产。
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间接所有（Indirect Ownership）是指单个美国人通过一个或多个外国实体（合伙、公司、遗产或信托）来持有一家外国公司的股份。譬如，一个美国合伙人、股东或受益人持有外国实体A x%的股份，而该外国实体A又持有另一外国公司B y%的股份，那么外国实体A的美国合伙人、股东或受益人将被美国法典视为间接地拥有外国公司B （x%×y%）的股份。15
（二）间接所有规则的举例
A公司是一家中国公司，B是一家日本合伙企业，它拥有A公司40%的股份。C公司是一家拥有B企业90%的股份的美国公司。D是一名美国公民，持有C公司9%的股份。
美国公民 9% C 美国公司 90% B 日本合伙企业 40% A 中国公司 根据上述规则，A公司对于美国公民D和美国公司C来说，是一家设立在中国的外国公司。若此时计算它们对A公司的间接所有权时，可以发现：1.对于美国公司C来说，它通过日本合伙企业B间接拥有A公司36%的股权（40%×90%）；
2.对于美国公民D来说，它不存在间接拥有A公司股权的情况。原因在于：间接所有权的存在仅以外国实体为媒介，中间不可插入美国个人或实体。对于美国公民D来说，它与中国公司A之间不仅存在一个外国实体B，而且还存在一家美国公司C，因此它与中国公司A之间的间接所有关系被割裂。
以上计算反映了间接所有规则的一个重要特征，即间接所有权的计算必须止于第一个出现在所有权链条中的美国人。如图3.1中所示，在以中国公司A为起点的所有权链条中，美国公司C是第一个出现的美国人，因此间接所有权止于美国公司C，作为后继出现的美国公民D将不存在对A公司的间接所有关系。
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I.R.C. §958(a) (2).
图3.1 间接所有示意图-1
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（三）间接所有规则的不足
相较于直接所有规则，间接所有规则已经考虑到股份多层次持有的情形，但是仍有不足。以上例进行说明，假设在其他条件都不变的情况下，美国公民D增持美国公司C的股份达到80%，如下图所示：
D 图3.2 间接所有示意图-2
美国公民80% C 美国公司 90% B 日本合伙企业 40% A 中国公司 尽管美国公司的持股量增至80%，但是依据间接持有规则，美国公民D与中国公司A之间仍不能构成间接所有关系。但是根据图3.2，美国公民D凭借其持有80%的C公司股份，完全可以对该美国公司产生重大影响，从而再以美国公司C与中国公司A之前的间接所有关系为媒介，将影响传导至中国公司A。
此时，间接所有规则的局限性就一目了然：由于它必须以外国实体为媒介，因此就不能真实、客观地反映所有权链条中那些较后出现的美国人对外国公司的控制程度。因此为了克服上述不足，就需要采用“推定所有规则”将分散的股权汇总计算。
二、推定所有规则
（一）“推定所有”的概念
为了防止人为分散股权情形的发生，即美国个人或实体通过在所有权链条中插入一个持股公司16来降低对外国公司的直接或间接持股水平，推定所有规则（Constructive Ownership）规定，将分散在与某股东有关联关系的个人或实体手中的股权汇总计算，从而作为该股东拥有的股权。
以上表述体现了一种“归属”（Attribution）的思路，即在假定美国纳税人和其关联方有着共同利益的前提下，该纳税人可以视为拥有其特定关联方的特
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持股公司既可以为美国公司，也可为外国公司。
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定股份。这种“归属”思路也正是推定所有规则的实现方式。
（二）“推定所有”的情形
在推定所有权的过程中，即如何进行“归属”的过程中，需要明确三个主体之间的关系：被推定对象、外国公司和它们两者之间的中介方17。被推定对象也可称为推定所有者（Constructive Owner），即外国公司的股权被推定由其所有。
结合《国内收入法典》第318节对推定所有规则的说明，可以发现上述三者间存在以下两种关系：一、线性关系：即被推定对象持有中介方股份，且中介方直接或间接持有外国公司股份；二、三角关系：中介方同时持有被推定对象和外国公司的股份。无论是哪一种关系，中介方处于被推定对象和外国公司之间，在推定所有规则中起到媒介作用。此外被推定对象若是自然人，他（她）也需根据其家庭成员的持股情况被进行推定。因此依据以上表述，“归属”将会分为以下三类情形18：
1、家庭成员间的归属（Attribution from Family Member）
它是指将自然人的家庭成员直接或间接所有的股份归属至该自然人。这里的家庭成员包括配偶、父母、子女、（外）孙子女。此处需要注意两点：一是推定所有规则不适用于家庭成员为非居民外国人的情况。二是不可重复推定归属，即推定所有规则只可作用一次。19例如，A 被推定拥有由其母亲直接或间接持有的某外国公司的股份，那么A 的配偶就不能再被推定拥有上述股份。
2、线性关系下的归属
根据所有权链条里中介方的类型，线性关系下的归属又可分为以下两类： （1）源于透明实体的归属（Attribution form Transparent Entities）： 根据美国法典，透明实体包括合伙企业、遗产、信托和S公司。源于透明实体的归属具体指代以下情形：合伙人、受益人或 S 公司股东直接或间接持有某一透明实体（如合伙企业、遗产、信托或 S 公司）X%的股份：
A. 当透明实体直接或间接拥有某一外国公司的股份超过50%时，假定持股比例为Y%，该透明实体的合伙人、受益人或 S 公司股东在上述外国公司的持
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此处提及的“中介方”须区别于“关联方”。中介方是指那些联系被推定对象与外国公司的个人或实体，它可能为关联方，也可能为非关联方。 18
I.R.C. §318. 19
I.R.C. §318(a) (5) (B).
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