除了认真甄别并审慎对待预警信号外，注册会计师还应从以下三个方面改进审计方法，才能有效发现上市公司的收入操纵行为。
第一，牢记“现金为王”，甄别单证真伪。“现金为王”的理财学的座右铭，也是审计学的至理名言。货币资金余额真实与否从一个侧面印证了销售收入的真实性，重视对货币资金的审计是发现虚假收入等舞弊线索的捷径。然而，货币资金的审计存在两个亟待解决的突出问题:(1)注册会计师对银行存款的审计重视不够，往往指派没有审计经验和缺乏专业判断能力的助理人员负责银行存款的审计，错失通过银行存款发现收入操纵的机会。(2)轻信银行存款函证的真实性，对被审计单位与银行相互勾结或利用高科技手段伪造银行对账单19准备不足。获取银行对账单等单证是审计银行存款的一项标准取证程序，但随着造假手段日益高明，银行对账单的真实性应审慎评价，切不可为貌似真实的印章签字和电脑记录所蒙蔽。对重大银行存款余额的确认，应当以询证为主。为保证询证的有效性，避免被审计单位利用高科技手段篡改、变造和伪造银行对账单，防止银行与被审计单位通同作弊，注册会计师应当寻求被审计单位的配合，亲自前往银行询证。
第二，提防“询证陷阱”，倡导眼见为实。强化对应收账款的审计是发现虚假销售收入的有效手段。然而，众多收入操纵案件表明，常规的询证程序存在
着两个明显的局限: (1)注册会计师通常仅根据被审计单位提供的询证单位和地址进行函证，缺乏对询证单位和地址的真实性进行验证，容易掉入被审计单位设下的“询证陷阱”。(2)注册会计师一般只对应收账款余额进行询证，忽略了对相关销售额和销售条件(如有无退货的补充协议等)的询证。为此，注册会计师应保持应有的职业审慎，要对被审计单位提供的客户名称、询证地址与有关记录(如销售合同和销售发票上的记录)进行核对。此外，还应通过各种途径(如互联网)查询被询证单位的工商注册登记情况。如果核对结果存在重大差异，注册会计师应当引起警觉，查清被审计单位是否存在舞弊行为。
第三，关注“物流信息”，避免“重账轻物”。追查存货的永续记录，关注被审计单位的实物流向，也是发现虚假销售收入的重要手段。许多收入操纵案件表明，“重账轻物”(即重视财务信息，忽略物流信息)很容易导致审计失败。为了确证销售收入的真实性，注册会计师实施的常规审计程序包括：审阅销售收入明细账中大额或非正常交易的会计记录，并追查至相应的销售合同、销售发票、发运单据、银行对账单等原始凭证。然而，随着高科技的发展，上述单据很容易被篡改、伪造或变造20。基于此，当注册会计师对其中特别重要的销售交易或原始凭证的真实性存有疑虑时，有必要再进一步追查存货的流转记录，测试存货余额的真实性。凭空捏造的销售收入一般不会伴随着真实的存货流转，因此，追查存货的实物流向往往能够有效地揭露虚假的销售收入。
扩大审计范围赋予注册会计师更大的外调权限
财政、审计、证券监管等部门经常提出这样的疑问：为什么我们能发现的重大财务舞弊和收入操纵问题，“经济警察”却发现不了?在我国，注册会计师的确享有“经济警察”之美誉，然而，盛名之下，其实难副。最主要的原因就在于，“经济警察”不仅要靠“被侦查对象”维持其生计，而且其“侦查范围”往
往由“被侦查对象”直接圈定。其结果，在“猫鼠游戏”中，被捉的总是“猫”。而监管部门之所以经常发现一些大案要案，并不表明其审计水平高于注册会计师，关键在于他们拥有了注册会计师所没有的“外调权”。就收入操纵而言，如果被审计单位与其客户或关联方通同舞弊，注册会计师依靠常规的审计方法是无法发现的。相反地，如果赋予注册会计师“外调权”，允许他们将审计范围扩大至被审计单位的客户和关联方，则核实销售收入的真实性就不再困难重重了。例如，某上市公司通过伪造港口费收入，虚构了巨额的利润，注册会计师因缺乏“外调权”，在多年的审计中一直上当受骗。这起收入操纵案件的最终曝光，得益于财政部门利用其“外调权”，将检查范围延伸至该上市公司的数十户客户，核实他们是否向该上市公司支付港口费。试想，倘若注册会计师也拥有同样的“外调权”，该上市公司的收入操纵把戏能够得逞吗?
既然市场经济秩序的正常运转和社会资源的优化配置离不开真实可靠的高质量会计审计信息，那么，通过立法途径，赋予注册会计师相应的“外调权”，不仅有助于防范审计失败，更有利于维护社会公众的正当权益免受不实信息之祸害。诚然，赋予注册会计师的“外调权”可能增加相应的审计成本，甚至可能侵犯被审计单位及其相关当事人的“隐私权”，但在当前会计信息失真已然成为一大社会公害的环境下，只要能够从根本上遏制会计造假，真正发挥高质量会计审计信息在资源配置中的信号显示机制，付出上述代价显然是符合“成本效益”原则的。
完善审计聘任机制切实维护注册会计师的独立性
众多审计失败案例表明，不少收入操纵之所以没有被揭露，并非注册会计师缺乏专业胜任能力，而是独立性缺失使然。例如，施乐公司利用所谓的“高层会计调整”操纵收入的手段并不高明，早已被毕马威的注册会计师和合伙人所洞
悉。但由于担心失去这一给毕马威带来丰厚收入的客户，毕马威的主审合伙人还是对施乐公司的收入操纵视而不见。可见，只有完善审计聘任机制，确实维护注册会计师的独立性，使会计师事务所真正克服“拿人钱财，替人消灾”的心态，才能从根
本上确保注册会计师对发现的收入操纵予以无情地揭露。安然事件后，关于完善审计聘任机制的呼声不绝于耳。例如，纽约大学的Ronen教授在“会计丑闻不良后果下的政策改革”一文中，建议由上市公司向保险公司购买“财务报表险”，再由保险公司出资聘请会计师事务所对上市公司进行审计(Ronen,2002)。这一建议的精华在于利用市场机制，引入保险公司作为将会计师事务所与被审计单位隔离开来的“缓冲器”，一劳永逸地终结会计师事务所与被审计单位的直接聘任关系，以提高注册会计师的独立性。上述建议对于改革和完善我国的审计聘任机制也极具借鉴意义。笔者认为，还有一种方案是，由证券监管部门或证券交易所统一向上市公司收取审计费用，再由他们直接聘请会计师事务所对上市公司进行审计。这种做法对于提高注册会计师的独立性将起到立竿见影的作用，可从根本上抑制收入操纵等财务舞弊行为。要防止证券监管部门或交易所在聘请会计师事务所的过程中滋生“权力腐败”，就必须对监管者加强监管。如果所有上市公司的审计均由证券监管部门或证券交易所进行委托在短期内尚不可行，亦可考虑分阶段实施的方案。如在现阶段，可由证券监管部门或证券交易所委托会计师事务所对拟再融资、ST和ST*、提出复市申请以及曾因违反财务规定而受处罚的上市公司进行审计。
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注释：
① COSO 为美国国会Treadway 委员会下属的赞助组织委员会(Committee Of Sponsoring Organizations)的英文简称。
②GAO的报告将上市公司的操纵手法分为9类，各种手法被用于报表粉饰的比例依次为：收入确认手法37.9%，成本费用手法5.7%，资产减值手法8.9%，收购兼并手法5.9%，证券计价手法5.4%，重分类手法5.1%，未完工研发费用手法3.6%，关联交易手法3.0%，其他手法14.1%。
③由作者主编的《会计数字游戏-美国十大财务舞弊案例剖析》列举了美国最近发生的十宗臭名昭著的舞弊大案，其中Enron,Xerox,Rite Aid,AOL Time Warner,Birstol-Myers Squibb, Cendant, Sunbeam,Health South均在收入确认方面进行操纵，只有WorldCom和WasteManagement是通过成本费用进行盈余操纵。
④这四项基本原则是：有明显的证据表明交易的存在；货物已发送或服务已提供；卖方的成本和费用能够可靠地计量；销售价款的可收回性能合理确定。
⑤英文为Staff Accounting Bulletin,简称SAB，国内经常将其翻译为首席会计师办公室公告。作者认为这一翻译是不确切的。SAB是指SEC首席会计师办公室和公司财务部的职员在管辖联邦证券法对信息披露要求时所遵循的解释和惯例。尽管SAB通常是由首席会计师办公室起草，但却是以SEC的名义，且其适用范围并不局限于首席会计师办公室的职员。
⑥除了操纵收入外，Informix还利用其他手法如循环交易等进行盈余操纵，1994至1996年，该公司对外报告的净利润合计为25730万元，而实际的净利润合计为1330万美元，虚增比例高达1835%，Informix因此被冠以“硅谷第一财务舞弊案”。类似Informix通过隐瞒补充协议进行收入操纵的案例不胜枚举，值得一提的是朗讯(Lucent)公司。朗讯于1996年从美国电报电话(AT&T)公司分立出来，在此后四年里，其股票价格从13美元飙升至1999年末的82美元，与安然和世界通信成为华尔街热捧的明星绩优股。但2000年朗讯舞弊丑闻曝光，其股价一泄千里，目前其股票价格不足4美元，以其巅峰