二、营业总成本 其中：营业成本 利息支出 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 投资收益（损失以“-”号填列） 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 汇兑收益（损失以“-”号填列） 三、营业利润（亏损以“-”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 四、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 减：所得税费用 五、净利润（亏损以“-”号填列） 期初未分配利润 期末未分配利润
19300000 12500000 600000 2800000 2900000 500000 100000 2100000 300000 1800000 400000 1400000 2900000 5640000 11000000 500000 2600000 2600000 400000 820000 1720000 200000 1520000 200000 1320000 2100000 4040000 加：公允价值变动损益（损失以“-”号填列） 5-、阐述目前我国企业合并会计处理方法存在的问题及建议。
答：我国的会计准则规定采用两种方法进行企业合并核算：把企业合并分为同一控制和非同一控制两种情况，前者采用类似权益结合法，后者采用购买法。新会计准则对于同一控制下的企业合并采用类似权益结合法，以账面价值作为会计处理的基础，不适用公允价值，而只是在非同一控制情况下进行的企业合并才允许采用公允价值。 (一)允许采用两种方法处理企业合并会计必然会产生以下问题：
①对于同一控制和非同一控制下的企业合并采用不同的会计处理方法进一步削弱了财务报表的可比性。
②允许运用一种以上方法处理企业合并，在不同方法产生截然不同结果的情况下，可能会促使企业为达到特定的会计结果而调整交易。
(二)同时，我国企业合并会计处理方法还存在着别的问题，比如：
① 企业合并的概念不明确。我国《公司法》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》
中说明了企业合并的几种方式，但并没有对企业合并的概念给出明确的定义。《企业会计准则-企业合并》虽然给出了“企业合并”的概念，但那只是会计上的概念，是针对“报告主体”而言，并非法律意义上的概念。
② 企业合并会计处理方法没有明确的定义。无论从我国现阶段的规范化文件（包括即将
于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则—企业合并》和《企业会计准则—长期股权投资》），还是从合并会计处理实务中，均未对“购买法”和“权益结合法”这两种企业合并会计处理方法做出明确定义，只是对操作方法作了规定。
③ 缺乏不同合并方式下适用不同的会计处理方法的规定，或者说没有对“购买法”和
“权益结合法”适用条件的约束。
④ 缺乏对有关企业合并会计处理方法的普遍规范。目前，我国只对吸收合并方式的两种
情况即被兼并方保留法人资格和丧失法人资格作了会计处理规定，但没有有关企业合并会计处理方法方面的统一的规范性文件，诸如能普遍实施的《企业会计准则—企业合并》。
⑤ 不同的法规之间的规定不统一。在《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中规定采
用的“购买法”，与在《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则—投资》中规定的采用“购买法”的处理办法不一样。
⑥ 我国现行法规规定以及实务操作同国际准则不一致。我国现行法规规定的会计处理方
法比较接近于购买法，而实际操作中却大多数采用权益结合法。国际准则只规定了购买法，取消了权益结合法，而且，同样的购买法与国际惯例也不一致。 (三)建议：
1. 在《企业合并》准则第一章总则中,应该补充一条描述企业合并的会计方法,即购买
法和权益结合法,并对这两个述语进行严格的解释。虽然国际趋势是购买法,考虑到我国的国情,我国现阶段企业并的会计方法可以采用购买法和权益结合法,但对采用权益结合法应该进行严格的限制,应规定一系列的限制条件,防止企业运用种种手段,变购买法为权益结合法,人为地调整利润。
2. 在购买法下少数股权所拥有的可辨认资产或负债的计量应采用公允价值计量。这样
处理一方面符合国际会计惯例,避免了子公司资产的双重计价,对多数股东和少数
股东一视同仁的做法,有助于更好地实现决策有用的会计目标;同时也使《企业合并》准则和《合并财务报表》准则之间相互协调。
3. 根据负商誉形成的原因,采用不同的会计处理方法。负商誉从产生的原因上看,有多
种可能,对于高估已确认的资产尤其是非货币性资产(如固定资产、无形资产等) 的价值而形成的负商誉,应当在这些资产结转到成本时确认为收益,或在非货币资产的折旧或摊销期内确认为收益;对于低估已确认负债的价值而形成的负商誉,应当在负债清偿当期确认为收益;对于来自预期损失的补偿而形成的负商誉,应当在预期损失实际发生时,将负商誉结转到收益账户;对于来自廉价的购买等而形成的负商誉,则应当在购买的当期就确认当期收益等等。这种根据负商誉形成的不同原因采用不同的处理方法,才符合实质重于形式原则。
实训二 我国合并财务报表编制实务
负责：李欣如 徐泽华
任务一：确定合并范围，并陈述理由
? 任务二：编制合并抵消分录
? 任务三：编制合并资产负债表/利润表、所有者权益变动表
一、合并范围：
B公司、C公司、D公司
确定合并范围最重要的标准是控制权标准，判断控制权标准可以从数量标准和质量标准两方面来衡量。
从数量标准来看，控制权标准对应的持股比例为大于50%，即当投资企业拥有超过被投资企业单位50%的股权时，被投资的子公司应纳入合并财务报表的合并范围。
（1）A公司对B公司的持有的股份为480万，占B公司总股份的60%，所以B公司应纳入A公司合并财务报表的合并范围。
（2）A公司在C公司持有的股份为40万，占C公司总股份的80%，所以C公司应纳入A公司合并财务报表的合并范围。
（3）从投资企业与被投资企业的持股关系来分析，有直接持股、间接持股、直接与间接相结合的持股方式。在这三种方式中直接持股比例可直接获取，后两种情况下，持股比例需要加以计算。加法原则下，母公司在子公司的被投资单位中所简接拥有的股权份额，即是子公司在其被投资单位中所直接拥有的份额。B公司在D公司的总股份中拥有70万，占D公司总股份数的70%，所以按照加法原则，A公司在D公司的控股比例为70%，故D公司应纳入A公司的合并财务报表的合并范围。 二、合并抵消分录 A销售给B
毛利率=（5200-3000）/5200=42.31% 借：未分配利润——年初 211550
贷：营业成本 211550 借：营业收入 2000000 贷：营业成本 1830760 存货 169240 借：应付账款 1000000 贷：应收账款 1000000
借：应收账款——坏账准备 20000 贷：资产减值损失 20000 借：应收账款——坏账准备 30000 贷：未分配利润——年初 30000
A销售给C
毛利率=（5200-3000）/5200=42.31% 借：营业收入 800000 贷：营业成本 546140
存货 253860 借：应付账款 200000 贷：应收账款 200000 借：资产减值损失 2500
贷：应收账款——坏账准备 2500 借：未分配利润——年初 169240 贷：营业成本 169240 借：存货跌价准备 10000
贷：未分配利润——年初 10000 借：应收账款——坏账准备 12500 贷：未分配利润——年初 12500 借：存货跌价准备 10000 贷：资产减值损失 10000
A销售给D
毛利率=（5200-3000）/5200=42.31% 借：营业收入 400000 贷：营业成本 315380 存货 84620 借：应付账款 200000 贷：应收账款 200000 借：应付票据 100000 贷：应收票据 100000
借：应收账款——坏账准备 5000 贷：资产减值损失 5000 借：未分配利润——年初 42310 贷：营业成本 42310 借：应收账款——坏账准备 5000 贷：未分配利润——年初 5000
C销售B
毛利率=（330-150）/330=54.55% 借：未分配利润——年初 54550 贷：营业成本 54550 借：营业收入 400000 贷：营业成本 318175 存货 81825 借：应付账款 100000 贷：应收账款 100000
借：应收账款——坏账准备 5000 贷：资产减值损失 5000