的制约。对于售货方来说，其只要能把收取的运费补贴改变成代垫运费，就能为自己降低税负。
例如，C厂销给D企业某产品10000件，不含税销价100元/件，价外运费10元/件，则增值税销项税额为：10000×100×17 %＋10000÷[10%（1＋17%）]×17%＝184 529.91（元），若进项税额为108 000元（其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣进项税8000元），则应纳税额＝184 529.91－108 000＝76 529.91（元）。
如果将自营车辆“单列”出来设立二级法人运输子公司，让该子公司开具普通发票收取这笔运费补贴款，使运费补贴收入变成符合免征增值税条件的代垫运费后，C厂纳税情况则变为：销项税额170 000元（价外费用变成符合免征增值税条件的代垫运费后，销项税额中不再包括价外费用计提部分），进项税额100 000元（因运输子公司为该厂二级独立法人，其运输收入应征营业税，运输汽车原可以抵扣的8000元进项税现已不存在了，则应纳增值税额为70 000元），再加运输子公司应缴纳的营业税为：10 000×10×3%＝3000元。这样C厂总的税收负担（含二级法人应纳营业税）为73 000元，比改变前的76 529.91元，降低了3529.91元。因此，站在售货企业角度看、设立运输子公司是合算的。
然而，购销行为总是双方合作的关系，购货方D企业能接受C厂的行为吗？改变前，D企业从C厂购货时的进项税是184 529.91元，改变后，D企业的进项税分为购货进项税170 000元和支付运费计提的进项税7000元两块儿，合计起来177 000元，这比改变前少抵扣了75 29.91元。看来，销货方改变运费补贴性质的做法，购货方未必会同意（当然，如果做工作或附加一些其他条件能使购货方同意，则另当别论）。在实务中，为了消除购货方对售货方“包装”运费、降低税负的制约，可以选择特定的购货者予以实施，即当购货方通常不是增值税一般纳税人或虽是增值税一般纳税人但采购货物无需抵扣进项税额时，可考虑改变运费补贴状况。
例如，销售建材产品的企业，如果购货方是建设单位、施工企业或消费者等非增值税一般纳税人时，可考虑对原包含在售价之中的运费价款转变成代垫运费。
又如，销售大型机械设备的企业，如果购货方作为固定资产入账的，可将售货总价中的运费价款改变成代垫运费。这样，就不会引起采购方少抵扣税款问题。
需要特别补充的是，无论是把自营运费转成外购运费，还是把运费补贴收入转成代垫运费，都必然会增加相应的转换成本，如设立运输子公司的开办费、管理费及其他公司费用等支出。当节税额大于转换支出时，说明纳税筹划是成功的，反之，当节税额小于转换支出时，应维持原状不变为宜。
另外，运费在转换过程中可能还会遇到一些非经济因素障碍，实际运作中也应予以考虑。
8．混合销售的纳税策略
税法对混合销售的处理规定是，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为视同销售非应税劳务，不征收增值税。
“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非营税劳务”，是指纳税人年货物销售额与
非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。发生混合销售行为的纳税人，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果是，应统一缴纳增值税；如果不是，则需缴纳营业税。
由此可见，以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业到底缴纳增值税还是营业税，是由其年货物销售额与非应税劳务营业额的比重所决定的。在日常应用中，利用混合销售纳税平衡点的增值率进行税收筹划是一个很好的窍门：
如：一家建筑装潢公司销售建筑材料，并代客户装潢。2004年12月，该公司承包一项装潢工程收入1200万元，该公司为装潢购进材料1000万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税税率为3%。该公司缴纳什么税比较节税呢？
混合销售的纳税平衡点其增值率为：
R=(S－P)÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%；
1.如果工程总收入为1200万元，含税销售额的增值率为：
R=(S－P)÷S=(1200－1000)÷1200×100%=16.67%；
由于16.67%〈20.65%，故该项目混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。
应缴纳增值税税额=1200÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=29.1（万元）；
应缴纳营业税税额=1200×3%=36（万元）；
缴纳增值税可以节税=36－29.1=6.9（万元）。
所以，如果该公司经常从事混合销售，而且混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。
2.如果工程总收入为1500万元，含税销售额的增值率为：
R=(S－P)÷S=(1500－1000)÷1500×100%=33.33%；
由于33.33%〉20.65%，故该项目混合销售缴纳营业税可达到节税目的。
应缴纳增值税税额=1500÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=72.6（万元）； 应缴纳营业税税额=1500×3%=45（万元）； 缴纳营业税可以节税=72.6－45=27.6（万元）。
所以，如果该公司经常从事混合销售，而且混合销售的销售额增值率大多数情况下都是大于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%
以下。
9．成本计价巧筹划
在市场经济条件下，商品的价格受供求等多种因素的影响而不断变动。在现行财务制度中，对存货的计价遵循历史成本原则，但由于成本计价方法的不同，随着价格的变动，计入当期的会计成本也不相同，从而影响到当期会计利润的高低，进而影响到当期所缴纳的企业所得税。根据对市场的预测，选用不同的成本计价方法可以起到节税的作用。
成本计价方法包括单个成本计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等。根据财务制度和税法的有关规定，企业可以根据情况选用任意一种计价方法，一经确定，在一个会计年度内不得变动。下面我们以某企业元月份材料的收入、发出、结存情况为例，对不同计价方法作一简要分析。
1、先进先出法，本期发出材料成本834000元，月末结存材料成本218000元。 2、后进先出法，本期发出材料成本842000元，月末结存材料成本220000元。
3、加权平均法，存货加权平均单价＝（902000+150000）÷（1700+300）＝526（元）；本期发出存货成本＝1600×526＝841600（元）；期末结存存货成本＝400×526＝210400（元）。 通过上面的分析，我们可以看出采用后进先出法本期发出存货成本最高，加权平均法次之，先进先出法最低，因而采用后进先出法能够更多地降低本期利润，从而达到少缴所得税的目的。值得注意的是，在我们上面所引用的例子中存在一个假设存货的购入成本呈上升趋势。采用何种成本计价方法应视情况而定，最关键的是对市场科学准确的判断，如果判断不准，将会使筹划失败。如果预测原材料价格将会持续上涨，采用后进先出法可以增加本期成本，达到少缴企业所得税的目的；如果预计原材料价格呈下降趋势，采用先进先出法为宜；如果市场稳定，价格只在一定幅度内波动或者价格变动不大，宜采用加权平均法，这样可以减轻工作量。
当然，不论采用何种计价方法，影响会计利润只能造成时间性差异，不会造成永久性差异，从长远来看会计利润的总量是一致的，在税制不变的情况下，应缴所得税也是相同的。但从资金时间价值的角度考虑，有利于企业投入的早期收回，加速企业资金的周转。另外，选用何种成本计价方法还要考虑企业的存货策略，使存货成本的增加不致抵消节约的所得税。
10．年终发奖金 节税有讲究
又到年终时节，按惯例企业开始考虑给员工发年终奖了。但年终奖金如何发放，大有讲究。如果熟知个人年得税的有关政策，则可以节税很多。 假设某企业高级管理人员月薪1万元，12月该企业对其发放年终奖金12万元。国家税务总局《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发［1996］206号）规定：“个人一次取得数月奖金或年终加薪，劳动分红，可单独作为一个月的工资，薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此对上述奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款。”根据这个规定，该员工全年应负担的个人所得税为：全年工资、薪金应纳税：[（10000－800）×20%－375]×12=17580元；年终奖金部分个人所得税：120000×45%－15375=38625元；共计17580+38625=56205元。
现进行筹划，给出筹划方案一：将年终奖金分三次发放，作为后三个月的月奖金，每月发放奖金40000元，那么当月发放奖金所得应并入当月工资计征税款。其全年应负担的个人所得税为：[（10000－800）×20%－375]×9+[（10000+40000－800）×30%－3375]×3=47340元，节税56205－47340=8865元。
再进行筹划，给出筹划方案二：不发放年终奖金，而是将奖金平摊到各月中，每月工资1万元，奖金1万元（如果该员工工作业绩未达要求，则在第四季度逐步扣发工资奖金），则其全年应负担的个人所得税为：[（20000－800）×20%－375]×12=41580元，节税56205－
41580=14625元。
由此可见，个人所得税规定的是超额累进税率，因而工资、薪金的个人所得税筹划最基本的思路是将收入平均实现，以避开高税率。但事情并不是绝对的，有时情况还恰恰相反。假设该员工月薪1万元不变，年终奖金只有1.2万元。则全年负担的个人所得税为：每月工资、薪金应纳税不变：[（10000－800）×20%－375]×12=17580元；年终奖金部分个人所得税：12000×20%－375=2025元；共计17580+2025=19605元。
按上例方案一的思路筹划：年终奖金分解后三个月的月奖金，每月4000元，那么其全年应负担的个人所得税为：[（10000－800）×20%－375]×9+[（10000+4000－800）×20%－375]×3=19980元，反而要多纳税19980－19605=375元；再按上例方案二的思路筹划，将奖金平摊到各月中，每月奖金0.1万元，则其全年应负担的个人所得税为：[（11000－800）×20%－375]×12=19980元，同样要多纳税375元。
为何同样的筹划思路，在奖金数额不同时，会产生截然相反的结果？这是因为，12万元奖金适用45%的高税率，与1万元月薪适用20%的税率相差悬殊，拉平收入差距有利于节税。而1.2万元奖金也适用20%的税率，奖金单独作为一个月的工资计税，可多计一次速算扣除数，将奖金收入平均到12个月之中，反而少了一次速算扣除数，自然就会多缴税了。
11．奖励股票期权 争取税负最低
李生华是长江机器制造有限公司的经营部经理，也是公司的股东、业务骨干。该公司计划给予李生华全年50万元的报酬（假设当地个人所得税免征点为1200元，可在企业所得税税前扣除，企业所得税税率为33％）。这50万元的收入应该怎样发放呢？这里有五个方案供该公司参考。
第一种方式：以奖金的形式发放。具体发放方法是平时发月工资1200元。年终，公司根据业绩考核的结果再向其发放人民币485600元。由于485600元已超过计税工资，该公司要调增所得额，交纳企业所得税。
公司应缴纳企业所得税＝485600×33％＝160248（元）
李生华应缴纳个人所得税＝（1200＋485600－1200）×45％－15375＝203145（元） 发放这50万元的工资和奖金后，企业和个人应纳税额合计为363393元。 第二种方式：实行年薪制，年薪50万元（不包括其他福利）。 公司应缴纳企业所得税＝485600×33％＝160248（元）
根据实行年薪制的有关规定，经营者全年应纳的个人所得税为： （500000÷12－1200）×30％－3375？演×12＝105180（元）。
发放这50万元的工资和奖金后，企业和个人应纳税额合计为265428元。
第三种方式：做股息、红利分配。将这485600元做股息、红利的形式发放。股息红利属税后分配，485600元属税后利润分配，企业对税后的485600元承担的企业所得税与税前调整所交纳的企业所得税不同，首先要倒算出这485600元的税前所得额。
设485600元对应的所得额为X，则：
X－X×33％＝485600（元）；
X＝485600÷（1－33％）＝724776.11（元）；
公司应缴纳企业所得税＝724776.11×33％＝239176.11（元）； 李生华应缴纳个人所得税＝485600×20％＝97120（元）；
发放50万元的工资和奖金后，企业和个人应纳税额合计336296.11元。
第四种方式：每月支付李生华工资2000元，年终让其以0.48元／股的价格获得股票5万元股，当时股票市价为10元／股，5年后，预计股票市场价为40元／股，且以后年度股票市价将逐年减少，经营者将在股票市价为40元／股时转让股票。当时的平均利润为8％（不负担其他福利，经营者持股期间不能分利润）。
根据股票的有关税收规定，经营者应纳的个人所得税为：
股票价差＝（10－0.48）×5000＝476000（元）；
个人所得税＝（2000－1200）×10％－25×11＋（2000＋476000－1200）×45％－15375＝199790（元）。
与此同时，取得股票期权的税前利润为：
40×50000×0.6806（折现系数）－24000（购买成本）＋24000（工资收入）＝1361200（元）。
第五种方式：月工资为3万元，年工资为36万元（社会平均工资为每年2万元），年养老保险、医疗保险、住房公积金、失业保险分别为1.2万元（即社会平均工资三倍的20％）、2.16万元、1.8万元、0.216万元，年终奖金8.624万元。
根据工资福利有关税收规定，经营者个人每月应负担的住房公积金、医疗保险分别为工资总额的5％、2％，养老保险、失业保险分别按社会平均工资三倍的8％、0.5％缴纳，此四项可不并入工资薪金所得计算个人所得税。全年应纳的个人所得税为：
（30000－1500－600－400－25－1200）×25％－1375×12＋86240×40％－10375＝86446（元）。
公司应缴纳企业所得税＝（360000＋86240－1200×12）×33％＝142507.2（元）
公司与个人合计应缴纳所得税为228953.2元。
如果对上述五种激励方式的企业和经营者应纳的所得税及经营者税后净所得作一个比较，我们可以发现，上述五种激励方式中以奖励股票期权即第四种方式为最优。当然，这五种方式的风险是不同的。
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从税收的角度讲，采用适当的激励方式，对业主的税收负担是有一定的影响的。目前，对企业经营者的激励办法主要有实行年薪制、发放股票、增加工资福利。对于经营者来说，各种不同的激励方法其税收负担情况是不同的，经营者可以选择有利的激励方法，从而获得税收利