财务与会计 第十章 非流动资产一 ①房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产； ②自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转为投资性房地产； ③自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。 ④投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产。比如原来出租的房地产现改为自用房地产； ⑤房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。
二、转换日的确定
①投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期；
②作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日为租赁开始日； ③自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日为企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局作出房地产转换决议的日期。
④房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售时，从投资性房地产转为存货，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表示将其重新开发用于对外销售的日期。
三、转换时入账口径的选择
1.在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定。 会计分录为：
A.由自用房地产或存货转入投资性房地产时： 借：投资性房地产（按转换时的原账面价值计量） 累计折旧（摊销）
固定资产（无形资产或存货）减值准备 贷：固定资产、无形资产或开发产品 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备
B.由投资性房地产转为自用房地产或存货时：
借：固定资产、无形资产或开发产品（按转换时的原账面价值计量） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 累计折旧（摊销）
固定资产（无形资产或存货）减值准备
2.以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。 会计分录为：
借：固定资产、无形资产或开发产品（以转换当日的公允价值计量） 公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 贷：投资性房地产（按转换当时的账面价值结转）
公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差额计收益）
3.自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入资本公积。 会计分录为：
借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量） 累计折旧（摊销）
公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 资产减值准备（转换当时已提减值准备）
贷：固定资产、无形资产或开发产品（按转换当时的账面余额结转）
资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积）
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财务与会计 第十章 非流动资产一
【要点提示】这三组分录中需重点关注后两种情况中转化差额的处理方式，尤其是第三个。
经典例题－7【单选题】企业将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产时，商品房公允价值高于账面价值的差额应当计入的项目是（ ）。
A.资本公积 B.投资收益 C.营业外收入 D.公允价值变动损益
『正确答案』A 作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额，计入资本公积。
四、投资性房地产的处置
【要点提示】重点掌握投资性房地产处置时对损益影响额的计算，尤其是公允价值模式下“公允价值变动损益”转“其他业务成本”的会计处理。 （一）成本模式下
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将处置收入计入“其他业务收入”，所处置投资性房地产的账面价值计入“其他业务成本”，营业税费列支于“营业税金及附加”）。 1.收到处置收入时： 借：银行存款
贷：其他业务收入 2.结转投资性房地产成本 借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 3.计算应交营业税 借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
经典例题－8【基础知识题】甲公司2010年1月1日将一幢办公楼用于对外出租，租赁开始日为2010年1月1日，该办公楼的年租金为400万元，于年末一次结清，甲公司每年按租金收入的5%交纳营业税。该办公楼系甲公司于2008年12月份购入，买价为3 000万元，相关税费20万元，甲公司对该办公楼采用直线法提取折旧，预计使用寿命为40年，预计净残值为20万元。2010年末该办公楼的可收回金额为2 560万元，预计净残值为14万元，预计使用寿命不变。2011年12月31日以2 800万元的价格对外转让该房产，营业税率为5%，假设该办公楼的公允价值不能可靠估计，且不考虑办公楼处置时的其他相关税费。
要求：对该办公楼转换为投资性房地产以及处置投资性房地产的账务进行处理。 『答案及解析』
①2009年末累计计提的折旧额＝［3 020-20］÷40×1＝75（万元）； ②2010年初办公楼出租时：
借：投资性房地产 3 020 累计折旧 75 贷：固定资产 3 020 投资性房地产累计折旧 75
③2010年计提的折旧额＝［3 020-20］÷40＝75（万元），会计分录如下：
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财务与会计 第十章 非流动资产一 借：其他业务成本 75 贷：投资性房地产累计折旧 75 ④2010年收取租金时：
借：银行存款 400 贷：其他业务收入 400 借：营业税金及附加 20 贷：应交税费――应交营业税 20
⑤2010年末办公楼的折余价值为2 870万元，相比此时的可收回金额2 560万元，发生减值 310万元，分录如下： 借：资产减值损失 310 贷：投资性房地产减值准备 310
⑥2011年计提的折旧额＝（2 560－14）÷38＝67（万元），相关分录如下： 借：其他业务成本 67 贷：投资性房地产累计折旧 67 ⑦2011年收取租金时：
借：银行存款 400 贷：其他业务收入 400 借：营业税金及附加 20 贷：应交税费――应交营业税 20
⑧2011年12月31日后以2 800万元的价格对外转让该房产时： 借：银行存款 2 800 贷：其他业务收入 2 800 借：其他业务成本 2 493 投资性房地产累计折旧 217 投资性房地产减值准备 310 贷：投资性房地产 3 020 借：营业税金及附加 140 贷：应交税费―应交营业税 140
经典例题－9【单选题】丙公司于2007年12月31日将一办公楼对外出租并采用成本模式进行后续计量，租期为5年，每年12月31日收取租金150万元，出租时该办公楼的账面原价为2 800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限20年，丙公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，假定无残值。2009年末、2011年末该办公楼的可收回金额分别为1 710万元和1 560万元。假定办公楼的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值一直未发生变化。2012年3月5日丙公司将其出售，收到1 600万元存入银行，营业税率为5%。则丙公司出售该办公楼时对损益的影响金额为（ ）万元。
A.23.75 B.25.26 C.25.21 D.26.45 『正确答案』A
①2008年末办公楼的账面价值＝2 800－500－300－（2 800－500－300）÷20＝1 900（万元）； ②2009年末办公楼的账面价值＝1 900－（2 800－500－300）÷20＝1 800（万元）；
③2009年末办公楼的可收回金额为1 710万元，则应追提减值准备90万元（＝1 800－1 710）； ④2010年办公楼的折旧额＝1 710÷18＝95（万元）； ⑤2010年末办公楼的账面价值＝1 710－95＝1 615（万元）； ⑥2011年末办公楼的账面价值＝1 710－95－95＝1 520（万元）；
⑦2011年末办公楼的可收回金额为1 560万元，办公楼价值有所恢复，但不应确认；
⑧2012年出售时办公楼的账面价值为1 496.25万元（＝1 520－95×3/12），则该办公楼出售时的对损益的影响金额＝1 600－1 496.25－1 600×5%＝23.75（万元）。
（二）公允价值模式下一般会计处理 1.按实际收到的款项 借：银行存款
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财务与会计 第十章 非流动资产一 贷：其他业务收入
2.按当时投资性房地产的账面余额 借：其他业务成本
贷：投资性房地产――成本
――公允价值变动（也可能在借方） 3.将累计公允价值变动转入其他业务成本 借：公允价值变动损益 贷：其他业务成本 或反之。
4.将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本 借：资本公积――其他资本公积 贷：其他业务成本
经典例题－10【单选题】2006年12月20日甲公司与乙公司签订协议，将自用的办公楼出租给乙公司，租期为3年，每年租金为500万元，于年初收取，2007年1月1日为租赁期开始日，2009年12月31日到期。甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产，营业税率为5%。2007年1月1日此办公楼的公允价值为900万元，账面原价为2 000万元，已提折旧为1 200万元。2007年12月31日该办公楼的公允价值为1 200万元。2008年12月31日办公楼的公允价值为1 800万元。2009年12月31日办公楼的公允价值为1 700万元。2009年12月31日租赁协议到期，甲公司与乙公司达成协议，将该办公楼出售给乙公司，价款为3 000万元。则甲公司出售办公楼时对其他业务利润的影响金额为（ ）万元。
A.2 300 B.2 250 C.2 050 D.2 200
『正确答案』C ①2007年初自用办公楼转为以公允价值模式计量的投资性房地产时产生的价值增值额＝900－（2 000－1200）＝100（万元），列入“资本公积”贷方；
②2007年末根据当时的公允价值1 200万元，应认定投资性房地产暂时增值额＝1 200－900＝300（万元）； ③2008年末根据当时的公允价值1 800万元，应认定投资性房地产暂时增值额＝1 800－1 200＝600（万元）； ④2009年末根据当时的公允价值1 700万元，应认定投资性房地产暂时贬值额＝1 800－1 700＝100（万元）； ⑤2009年末出售办公楼时产生的其他业务收入＝3 000（万元）； ⑥2009年末出售办公楼时产生的其他业务成本＝1 700（万元）；
⑦2009年末出售办公楼时由其持有期间产生的暂时净增值冲减其他业务成本＝300+600－100＝800（万元）； ⑧当初自用房产转为公允价值模式的投资性房地产形成的“资本公积”在出售办公楼时冲减“其他业务成本”100万元；
⑨2009年末出售办公楼时对其他业务利润的影响金额＝3 000－（1 700－800－100）－3 000×5%＝2 050（万元）。
经典例题－11【2011年单选题】下列关于投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.采用成本模式计量的投资性房地产，期末计提的折旧费用计入管理费用 B.采用成本模式计量的投资性房地产，不得再转为公允价值模式计量 C.按国家规定认定的闲置土地，不应确认为投资性房地产
D.企业可以根据需要改变其投资性房地产的计量模式，但应在会计报表附注中披露
『答案 C 选项A，期末计提的折旧费用应计入其他业务成本；选项B，采用成本模式计量的投资性房地产在满足一定条件下可以转为公允价值模式计量；选项D，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产不得再转为成本模式计量。
10.4 资产减值 10.4.1 资产减值概述 （一）资产减值的概念
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。 （二）资产减值准则适用的范围 1.长期股权投资（对子公司、联营企业和合营企业的投资） 2.成本模式后续计量的投资性房地产； 3.固定资产 4.生产性生物资产
5.油气资产（探明矿区权益、井及相关设施） 29
财务与会计 第十章 非流动资产一 6.无形资产 7.商誉 【要点提示】需特别提醒的是，这七项资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。 （三）其他资产减值的适用范围 1.存货减值适用于《存货》准则；
2.应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产、达不到重大影响的长期股权投资适用于《金融工具》准则； 3.这五项资产中除了长期股权投资减值后不得冲回，其他均可反调减值准备，只不过可供出售金融资产如果购买的是权益工具则反冲时应贷记“资本公积”而非“资产减值损失”。 经典例题-1【2011年多选题】下列各项已计提的资产减值准备中，在相应资产持有期间内因资产价值回升可以转回的有（ ）。
A.持有至到期投资减值准备 B.可供出售金融资产减值准备 C.固定资产减值准备 D.无形资产减值准备 E.长期股权投资减值准备
『正确答案』AB 固定资产、无形资产和长期股权投资的减值准备一经计提，持有期间不得转回。
（四）资产减值的迹象与测试 1.资产减值迹象的判断
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 （5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。 （7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
2.因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有不确定性，也需要定期进行减值测试。
【要点提示】资产减值迹象的判定是多选题选材，另外只有两项资产需定期测试减值，一是企业合并形成的商誉，二是使用寿命不确定的无形资产，这种比较特殊的项目是测试的敏感点。 经典例题-2【多选题】下列资产中需定期测试减值的是（ ）。
A.长期股权投资 B.企业合并中形成的商誉 C.使用寿命不确定的无形资产
D.尚未达到可使用状态的无形资产 E.应收账款 『正确答案』BCD
10.4.2 资产可收回金额的计量 （一）资产可收回金额的确认原则
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。【要点提示】此原则务必要记住。
经典例题－3【单选题】甲公司是一家出租车公司，2010年末甲公司持有10台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。如果当即处置这批车，其公允售价为80万元，预计处置中会产生相关处置费用13万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入为80万元，同时每年会产生54万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回5万元，假定市场利率为10%。则该批出租车的可收回金额为（ ）万元。 A.64.66 B.68.41 C.67 D.68.5 『正确答案』B
①该批出租车的公允价值减去处置费用的净额＝80－13＝67（万元）；
②该批出租车的预计未来现金流量现值＝（80－54）÷（1+10%）＋（80－54）÷（1+10%）＋［（80－54）+5］÷（1+10%）＝68.41（万元）；
③该批出租车的可收回金额为68.41万元。
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