第二章 审计动因及相关理论
目录
【引导事例】 ........................................................................................................................... 2 第1节审计模式及演进 ........................................................................................................... 2
1.1 审计业务阶段及其基本任务 .................................................................................... 2 1. 2 账表导向审计模式 ................................................................................................... 3 1.3 制度导向审计模式 .................................................................................................... 3 1.4 风险导向审计模式 .................................................................................................... 3 第2节解释审计动因的理论 ................................................................................................... 4
2.1信息论的观点 ............................................................................................................. 4 2.2代理论的观点 ............................................................................................................. 5 2.3受托责任论的观点 ..................................................................................................... 5 2.4保险论的观点 ............................................................................................................. 6 2.5冲突论的观点 ............................................................................................................. 6 第3节关于审计供求关系 ....................................................................................................... 9
3.1 关于审计环境 ............................................................................................................ 9
3.1.1 审计环境因素构成 ......................................................................................... 9 3.1.2审计环境的影响 ............................................................................................ 11 3.2 审计供求关系 .......................................................................................................... 12
3.2.1 审计需求 ....................................................................................................... 12 3.2.2 审计供给 ....................................................................................................... 13 3.3 审计信息需求曲线 .................................................................................................. 14 3.4 审计信息供给曲线 .................................................................................................. 15 第4节审计期望差距 ............................................................................................................. 19
4.1 审计期望差距如何形成 .......................................................................................... 19 ......................................................................................................................................... 20 4.2 审计期望差距的影晌 .............................................................................................. 21 ......................................................................................................................................... 22
4.3 如何消解审计期望差距 .......................................................................................... 22 ......................................................................................................................................... 23 ......................................................................................................................................... 25
【引导事例】
从审计的产生和发展历史来看，推动审计产生发展的动力是社会经济发展对审计的需求；同时，审计产生后其审计环境也影响着审计的目的、模式，以及审计理论的发展。研究审计发展，包括审计实务的发展和审计理论的发展，就一定要推动审计发展的内在动力，这就是审计动因要研究的课题。研究审计动因，我们需要回头看，总结历史所带给我们的启示，分析前人对审计动因解释的合理性；也需要潜下心来研究现实世界中的本质规律。
上一章我们介绍了一些审计产生发展历史，但其目的是对包括国家审计、内部审计在内的审计全貌的介绍。从这一章开始我们将围绕注册会计师审计来介绍有关内容。
第1节 审计模式及演进
1.1 审计模式的含义
1720年英国南海公司案及其随后的财务报表审查，是现代注册会计师审计意义下审计的发端，自那时起注册会计师审计开始兴起。在审计发展的初期，审计被赋予“警犬”1的功能。这种认识下，审计要承担维护委托人利益的职能，接受委托，通过对管理层（经营管理受托方）对经营效果、财务信息进行监督，来维护审计委托人的财产权益。
随着社会经济的发展，审计的社会角色发生了变化。经济的发展造成了反映经济活动的信息量骤然增加，并且信息也越来越复杂，这一方面使得财产委托人日益重视反映经济活动的综合信息一一财务报表；另一方面，高昂的审计成本甚至令审计师无法实施详细审计，而实施抽样审计又可能遗漏重要的事项。同时，此时的审计委托人范围不断扩大，不仅包括了众多的股东，而且还包括企业的债权人和许多利益相关者，审计师承担的责任范围由委托方向已知第三者延伸。这就促使人们再认识审计的职能是什么。
在实践中，人们认识到财务信息的产生是个过程，过程的控制直接影响到信息的质量；检查产生信息的过程，发现信息产生过程的薄弱环节，对其进行重点检查，可以有效地完成审计任务。而企业为了加强管理的目的，建立了企业内部控制制度。这就是说，一方面审计师在实务中，对财务报表实施在审查企业内部控制测试的基础上抽样审计，通过发现内部控制缺陷来合理安排有限的审计资源，有重点、有目标地进行审计，确保审计结论在一定可靠性水平的前提下提高审计效率；另一方面，这也明确了财务信息质量及其产生过程的内部控制是管理层（经营管理受托方）的责任。由于审计是建立在对企业内部控制测试的基础上抽样审计，也由于财务信息质量是管理层的责任，所以，审计师的基本责任是鉴证财务信息是否公允，而不应当具有保证发现舞弊的作用。因此，审计师否定了自己“警犬”的角色，强调只是“看门人”，仅仅对财务报表的真实公允发表意见，不对查找账簿中的错误与舞弊负责。
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刘明辉. 高级审计理论研究[M]. 东北财经大学出版社，2013，：15.
自20世纪60年代以后，审计环境出现了一些变化。第一，涉及注册会计师的诉讼案件急剧增加，有人称之为注册会计师面临“诉讼爆炸”的时代。第二，社会公众要求注册会计师准确定位其社会角色。20世纪60年代以来特别是80年代以来，涉及企业管理人员欺诈舞弊的案件大量增加，给社会公众造成了重大损失。社会公众出于保护自身利益的考虑，纷纷要求注册会计师将查错防弊作为其审计的主要目标。第三，西方国家的司法、权力机构事假影响迫使审计重新定位。美国的司法判决，政府管理都形成了一种压力，促使审计业界重新考虑将查错防弊纳入其审计目标。这就迫使审计业界重新审视其社会角色，如果要继续发展审计职业，就不能不考虑审计环境对于审计职业所提出的要求，就不能一味躲避审计的风险，而只承担信息的公允与否的鉴证职责。因此，关于审计社会角色的认识再次发生转变，即“信息风险的降低与承担者”角色。
由于审计环境的变化和作用，审计目的在发生演变，而且不仅如此，审计目的又进一步影响着审计对象的内容和范围，还更进一步的影响着审计的责任，这样审计的方法及表达审计意见的方法也发生变化。这就导致审计模式发生变化，审计模式的变化表现为审计方法的改变，本质却是审计目的发生了变化。 审计概念 审计模式 审计模式是特定审计目的下，审计人员即注册会计师审计执业的方式。这个方式由审计目的决定，体现为与审计责任相适应的审计方法和意见表达方法。 从公认的观点来看，审计模式经历了账表导向审计模式，制度导向审计模式和风险导向审计模式。这些模式所具有的特征是，审计所运用的方法是适应审计目的变化的产物，审计目的是模式的本质特征，方法是模式的表现形式，或者说审计模式是审计目的、审计对象、审计责任、审计方法的有机组合。
我们认识审计模式，是为了从审计模式演变过程认识审计发展规律，其中重要的一点是认识审计发展的动因。
1. 2账表导向审计模式
缩减章2（2）补充
1.3 制度导向审计模式
缩减章2（3）补充
1.4 风险导向审计模式
缩减章2（4）补充
第2节 解释审计动因的理论
审计概念 审计动因 审计动因是指对审计产生及发展动力构成影响的因素，这些因素以特定的机理影响着审计的发展。 审计理论要探索审计活动的规律，就不能不回答它的发展动力是什么，相应的，动力影响因素是如何发挥推动作用的这样的问题，就成为所谓审计动因理论的基本命题。
美国会计协会（AAA）1972年发布的《基本审计概念公告》，将审计动因归结为四个因素：
1、利益冲突促使产生对于公正第三方的需要；
2、当利益冲突达到一定程度时，相关方对于相互防范产生需求； 3、第三方承担的工作具有复杂性，需要专门的职业才能胜任；
4、利益关系人由于两权分离使得其与需要了解的权益信息也相应分离，从而产生对于专业人士提供帮助的需求。
很显然，审计发展动力的影响因素一定包括审计的供求关系，审计环境，那么它们又是以何种方式来影响发展动力，进而又如何推动审计发展呢？长期以来，审计理论工作者进行了研究，研究中还借鉴借用了其他管理领域，甚至科学领域的理论。这里介绍几种具有代表性的观点。
2.1信息论的观点
非对称信息是科学领域中信息论关于信息结构中的一个概念，这样一个概念被引入到经济学领域，用来解释经济活动中的一些矛盾现象。信息也是一种资源，信息的掌握者一般是信息产生过程的管理者，信息的使用者往往不仅仅是信息的管理者，而这两者对于信息的掌握程度是不完全一致的，除管理者外的信息使用者掌握的信息不像管理者那样全面，这就是信息的不对称。客观上就要求信息要均衡、“对称”，也就能够解释审计为什么会产生，发展，这就是信息论观点的由来。
信息论认为，审计的结果可以使信息更加可靠，减少信息不对称，使市场更具效率。对于审计本质，信息论认为审计是旨在增进财务信息的价值，提高财务信息的有用程度。
信息是一种特殊的经济资源，之所以是资源是因为它具有使用价值，信息的使用者，包括投资者、外部投资者、债权人等可以利用财务信息作出合理的决策。但由于信息的不对称，得到的信息不是企业的真实情况的反映，这种不可靠的信息会导致信息使用者难以作出合理决策，甚至导致失败和损失，这必然要求提高信息质量及其可靠性。提高信息质量及其可靠性，增进财务信息的价值，就需要通过第三方，以独立鉴证的方式来进行，这就是审计的使命。审计可以提高信息质量及其可靠性，因为它独立第三方；审计可以增进财务信息的价值，因为它专业；审计可以使市场更具效率，因为它降低了经济活动包括信息鉴证的社会成本。
但信息论对审计的本质的解释也有问题。首先，根据有效市场理论，竞争驱使投资者和财务分析者设法通过各种渠道获取信息，所以会计报表并非信息的唯一来源。其次，实证调查表明，投资者作出决策更侧重于未来的经济前景，与审计后的财务信息关系不大。所以，会计方法的变化及其收益效应并不能有规律地干扰资本市场。因为在会计报表公开前，股票
价格已作过调整，会计收益与证券价格的变化缺乏相关性。2
2.2代理理论的观点
1976年美国哈佛大学的Michael C. Jensen 和William H. Meckling发表了 “Theory of the Firm： Managerial Behavior， Agency Costs and Ownership Structure”，首次提出了代理理论（agency Theory）学说。Jensen和Meckling认为，委托代理关系是指，根据委托人的利益要求，委托人委托代理人从事某些活动，并相应地授予代理人某此决策权的契约关系。委托人的委托目标有两个，一个是委托人的利益最大化，另一个是代理成本的最低化。代理成本是委托人实现委托关系所付出的代价，包括监督成本、约束成本，和代理不当形成损失的机会成本。这个过程无疑需要监督，即监督代理人能否保证实现委托人的利益最大化，代理成本的最低化。这就需要一个具有独立地位的监督者，而这也恰好解释了审计应当充当的角色。
代理论认为，审计是为了保证委托人的利益，减少代理关系下的代理成本，对委托代理双方签订代理协议履行实施的外部独立第三方的监督。对于审计本质，代理论认为审计在于促进股东利益和企业管理人员的利益达到最大化。
委托人的利益，代理成本需要监督。委托人的利益需要维护，这是很自然的要求，降低代理成本也是委托人利益的一个体现，自然也要保证。能否达到这样的要求需要审计监督。
维系这种代理关系，需要监督来鉴证委托双方履行契约的责任。监督代理人是否履行了契约所约定的义务，可以保证委托方利益的最大化；同时监督结果也是对于代理人代理责任的解除前提，如果监督结果表明代理人已经履行了代理义务，该得到的报酬可以得到，该拿到的奖励可以拿到，代理人的利益也得到保证。所以，审计的出现不是外部力量强制的结果，而是社会选择所致。审计的本质在于促使委托人和代理人的利益都达到最大化。审计是委托人与代理人的共同需求。
代理论较好地解释了许多公司尽管法规并未要求却自愿接受审计这一问题。然而，若审计是财产所有者和经营者的共同需求，则审计报告在审计前后就不该有太大差别。但对美国1975-1988年度接受审计的1562家公司的调查表明，独立审计人员经常发现公司高报资产和收益。这不禁令人提出质疑：管理人员真的都自愿聘请外部审计人员来审查自己的报告吗?
2.3受托责任理论的观点
在企业的所有权与经营权的分离，形成经营权的授权委托，也就形成了受托经济责任。受托经济责任指的是，受托者向委托人及有关方面说明其行为过程及结果的责任。受托经济责任关系客观上存在委托人对受托者实行经济监督的需要，也就是说，财产所有者为了维护其利益，有必要对财产经营管理者因经营管理其财产所负的受托经济责任履行情况进行审查，以评价受托经济责任的履行。监督受托经济责任可以采用独立的监督机构来进行，这也就解释了审计的作用。
受托责任论认为，当受托责任关系确立后，客观上就存在委托者对受托者实行监督的需要。对于审计本质，受托责任论认为审计是一项独立的经济监督活动。
受托经济责任论能够解释在“两权”分离所形成的关系下，审计产生的原因。因为这需要监督受托经济责任的履行情况，独立的监督机构由于其地位独立，和专业化执业能够提高监督的质量和效率，审计就成为最佳选择。所以审计是基于经济监督的客观需要而产生的，并伴随着受托经济责任的发展而发展，这也解释了为什么经济责任审计会成为审计发展的一
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刘明辉，薛清梅. 注册会计师审计产生动因的观点述评[J]. 中国注册会计师，2000，09：11-13.