审计师职责的合理期望和现行会计审计准则、法律以及其他法规所定义的审计职责可能会不同，这两者之间的差距即可以被定义为审计准则缺陷差距。
从长期来看，审计师作为一个公众职业，必须不断地考虑公众对财务报告中所陈述的审计责任的看法，尽量缩小期望差距，这只能通过扩大服务范围、彻底改变自己对审计的认识才能做到。这种转变意味着要修改审计准则，增加审计程序来查找舞弊，对内部控制进行更多的审计和披露。这种改变会有很多好处，例如，可以提高审计质量、服务范围以及会计师事务所的收入，减少由于没有满足现有使用者要求而导致的审计责任。所以，审计期望差距或者社会对审计的期望，是推动审计准则不断修订的基础。
(3)合理性差距
合理性差距是社会公众对审计师的期望，与对审计师合理期望之间的差距，也就是公众对审计的心理预期与理性预期形成的审计期望差距。合理性差距也反映了社会对审计师职责的不合理期望。由于历史、教育以及其他各方面的原因，公众对审计职业可能会有许多误解，例如，很多人都认为审计师也对编制提供财务报表承担责任；因为审计是一种保证业务(assurance service)，公众认为保证业务就是要检查每笔交易，他们不理解“重要性”的概念，以为审计师会检查公司的每笔交易；公众还认为与某账户相关的无保留意见审计报告意味着该账目是“正确的”，而不是合理保证该账目表达了“真实公允的观点”；很多人都认为审计师如果怀疑董事参与欺诈和其他非法行为，就应该有责任首先向第三方报告等等。
公众对审计职业的过高期望是期望差距产生的一个重要原因。例如， Tweedie (1987)认为公众似乎要求：①一个防盗警戒系统(保护资产不受舞弊的侵害)；②一个雷达站(对未来破产的早期预警)；③一个保险箱网络(对财务健康的保险)；④一个独立的审计师(保证审计独立性)；⑤一致的沟通(能够理解审计报告)。他认为这些要求是对审计基本原则的误解。这里判断合理与否的标准应当是成本效益原则，也就是任何行为的成本都不应该超过其收益，如果审计收费不能弥补为满足某种期望而发生的审计成本，职业界就把这种期望看作是不合理期望。
在波特结构分析的基础上， 1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会进一步细化了审计期望差的构成要素，他们的报告认为审计期望差可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的业绩之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的业绩与公众对业绩认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过业绩上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。这一分类确认了波特没有确认的一部分业绩缺陷，即公众对审计师业绩的误解(如图11-2所示)。
4.2 审计期望差距的影晌
1)审计期望差距对审计目的的影响
审计的生存发展一定是以满足社会公众对审计的需求为前提，审计期望差距的存在也必然要影响到审计向什么方向发展。审计的社会角色定位，从“警犬”到“看门人”，再从 “看门人”到“信息风险的降低与承担者”，就是这样一种作用的结果。审计期望差距对审计目的的影响也并非都是积极的，在审计供求运行过程中，审计预期实际上也在趋向理性预期，也就是说审计期望也是发展变化的。但总体来看，审计供求的矛盾关系中，需求是主要矛盾方面，审计要不断地研究公众期望，同时改善自身的技术，尽可能地满足公众需求，调整审计的发展方向。3E审计、经济责任审计不能不说是这种影响的结果。审计理论的发展为什么不能与审计实务发展同步，这与审计实务发展过快有关，其实也与审计期望差距对审计目的的影响，致使审计发展方向不断变化有关。
相关链接 所谓\深口袋理论\指的是在司法实践中，法庭较倾向于保护所谓的\弱小群体\，强调均衡损失。这是一种\非理性无限连带责任\的判例原则，即认为受伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼而不问过错为谁，谁最有能力承担经济赔偿，就由谁来承担责任。法庭在受理对审计师的诉讼时，由于很难分辨虚假会计信息责任，因此，往往根据\深口袋\理论，这种判例原则导致了审计取业风险的迅速增加。据调查，由于美国六大会计师事务所(目前已经是四大)有相当的经济赔偿能力，因此，在虚假会计信息的赔偿金额中承担了大部分责任，截至1995年底，美国六大会计师事务所总计面临300亿美元的索赔，这甚至超过了其资本总和的20倍。
2)审计期望差距对审计其法律责任的影响 由于审计期望差距的存在，审计师难以达到社会公众的审计期望，无论这样的期望是否属于理性的预期，都会转化为失望。而失望的结果会引发两个现象，一是审计人员面临着越来越多的诉讼风险，并且在诉讼中处于不利地位；二是司法界会通过判例或立法来增加审计责任。审计准则往往不能成为法庭判决的依据，公众的声音可能比职业界的声音更会影响法宫，为了保护弱小群体，法官甚至可能会根据“深口袋”理论来判决。而且，为了维持社会期望和职业界期望之间的一种协调和平衡，审计法律责任界定常常会考虑“社会呼声”。
4.3 如何消解审计期望差距
波特通过对新西兰利益团体的调查，发现总的期望差中16%的期望差距来自于不符合准则的行为，50%的差距来自于准则的缺陷，34%来自于不合理期望。尽管不同国家情况会有所不同，但这至少说明审计自身，包括实务界和理论界在消解审计气温差距这个问题上，是要发挥主要作用的。即使是对于消解不合理期望的问题，审计也是有责任的。
1、消除业绩缺陷差距
审计业绩缺陷差距主要是未能严格执行审计准则，审计质量存在缺陷。首先，减少乃至消除审计业绩缺陷，一项重要的措施是实施审计质量的监控。要提高审计质量，必须从日常的监管措施做起，严格地执行审计质量控制的审计准则，其准则也要加强其规范执行的刚性。
其次，应当注意营造好的司法环境，避免审计业绩缺陷负面影响扩大化。审计业绩缺陷往往会带来审计失败，也就意味着审计要面对法律诉讼。这时如果司法裁判是按照社会公众的期望为标准来判定审计的责任，而不是以审计准则为标准，这样业绩缺陷差距的负面影响就可能扩大化。因此，如何提高审计的法律地位就是一个重要的课题。多数发达国家的审计行业是采取自律形式的，但近些年系列会计丑闻不断出现，这种完全的行业自律形式受到了挑战。因此，近年来美国对会计行业进行了许多司法监管的改革。
此外，还要审计实务应当十分重视导致审计失败的影响因素，改进审计技术，完善风险应对措施消解消除业绩缺陷。
相关链接 职业界采取的措施包括: ①查找舞弊 科恩委员会1978年指出，审计师应当运用职业技能来查找舞弊，并应当保持应有的关注。但会计职业界也强调审计职能不是发现所有的舞弊或检查所有的交易，而是要发现重要的舞弊。 ②增加审计报告的内容一-SAS 60 在审计报告中增加以下的说明:审计师和管理层各自的责任；解释审计是建立在测试基础上的，这意味着不是全部审计，而是抽样审计；审计需要评估重要的估计和判断，对账户提出合理保证，设计审计程序以保证能发现重大的错误、舞弊以及其他非法行为。 ③业务约定书一-SAS 140 SAS 140界定了客户和审计师各自的责任，以减少或最小化任何误解。SAS 140建议审计师在接受约定前，应当对合同的条款、审计范围、相关法律法规以及审计费用等条款明确化。这包括一个专门的段落来强调法律规定、董事的责任和审计师的责任。 ④董事责任的声明一-SAS600 SAS 600要求专门对董事责任提出声明，这使报表使用人能够清楚认识管理层和审计师各自的责任，不会对已经审计过的财务报告产生不现实的保证期望。 ⑤公司治理 增强内部控制和内部审计的重要地位，审计委员会应对审计师的任命、解聘负责，审计委员会应当由董事会中的外部董事组成，他们对于监督财务报告程序和保证审计独立性具有特殊责任。由于外部董事的独立性，他们可以抵制董事会的压力，这种安排有利于减少董事和审计师之间的冲突，认识到审计责任的局限性，不要求审计师为企业提供非鉴证类服务。 ⑥持续经营一-SAS 130 公众最为关心的问题是表面上看起来健康经营的公司忽然倒闭，在这种时候往往会对审计师提出质疑，因为他们认为最近经审计的财务报告应当能够提供这些公司财务失败的一些征兆。可以从两个方面来解决这个问题，一方面要求董事在财务报告中申明其是否可以持续经营，另一方面也要指出为什么可以持续经营，其假设前提是什么。SAS 130要求审计师评价企业的持续经营能力，该准则要求审计师评价董事所建立持续经营的假设前提是否具有充分可靠的证据。如果董事无法通过这种评价，则审计师的意见就可能会建立在元证据表明企业可以持续经营的基础之上。 ⑦内部控制 审计期望差距的产生主要是因为审计师无法发现舞弊。因此，应当鼓励审计职业界提高查找舞弊的侦察技术，并鼓励董事建立有效的内部控制来减少舞弊的发生。审计师的作用是帮助董事评价内部控制，并提高其有效性。 2、消除准则缺陷差距
审计准则缺陷差距体现了审计准则相对于公众对审计的理性预期的偏离。消解乃至消除准则缺陷差距，一个重要的工作是不断完善审计准则。美国在审计准则的完善上做了两项工作，一是改进审计准则，重点是研究了公众对于审计查找舞弊的预期合理性，调整了针对舞弊的审计策略、审计程序等规范内容；二是研究、制定和发布了所谓的“期望差距准则”，旨在为审计实务提供判断审计目标、报告目标的执业指南。
消除准则缺陷差距的另一想重要工作是完善审计准则的规范立法机制，以此保证准则的制定能够综合各方的合理预期。霍克斯(Hooks1992)认为职业界所做的不过是为了减轻公众
的批评和保护职业自律地位，而没有实质性地改变职业界的立场。这种“自拉自唱”的职业方式，势必影响审计准则的规范内容的合理性。因此，要缩小审计期望差距，就必须改变由审计职业界自律的做法，完善准则制定机制，使审计准则反映公众合理预期。准则制定人不仅应当包括审计师，还要包括技资者、债权人，甚至法律界人士。
相关链接 美国职业界对审计准则的研究和修订。 ①对审计准则的研究① 职业界对审计准则的研究不断深入，最明显的证据是有关审计师在财务报告中查找舞弊的问题。审计准则委员会(ASB) 1988年发布的审计准则(SAS) 53号是和查找舞弊有关的准则。起初ASB并不愿意使用“舞弊(fraud)”这个词，他们用更委婉一些的词“不合法( irregularity)”来表述。SAS 53号要求审计师通过设计某种特定的财务报表审计程序，为发现重大错误和非法活动提供合理保证。 1997年ASB对SAS 53号进行了修订，修订以后的准则为SAS 82号，在该准则中第一次使用“舞弊”来定义故意的财务报表误述。此外，它还将舞弊划分为两类一一欺骗性的财务报告和侵占资产。ASB提出了审计师的一个特定责任是在每次业务中评价舞弊风险，根据过去的经验对目前可能会发生舞弊的地方进行标注，并且元论这些风险是否存在都要设计一些可能执行的程序。 改善审计准则的最重要的研究之一是审计有效性专门小组(Panel on Audit Effectives)所进行的。该专门小组是1998年被公共监督委员会(POB)任命组建的，他们考察了现行的审计模型，并在2000年发表了其研究结论。专门小组得出结论认为现行的审计模型需要更新和改善。在其最终报告里，专门小组对如何改善审计业绩提出了200多条建议，例如，修改现行审计准则，或用一些更加具体和权威的指南来代替审计准则，以便于审计师遵守；要求审计师在年度审计和季度财务信息复核中执行一些额外的法律性程序；增加审计工作底稿中所要求的最低档案数量标准；增加与收入确认相关的审计程序以及审计估计和判断的程序。 在该专门小组及其他人的研究成果基础上， 2002年有关舞弊的准则被修订为SAS 99号。新准则增加的要求包括:第一，要求审计业务约定的签约双方在舞弊的可能性问题上进行必要的和持续的讨论；第二，辨认并评估特定舞弊风险；第三，针对管理层超越内部控制的可能性设计特定的审计程序；第四，由于收入系统是大多数舞弊发生的起源，因此应作为审计的重点；第五，更加强调要保持职业怀疑态度。SAS 82和99号都提出了一些特定方法，然而这两个准则都没有在SAS53号的基础上增加任何的审计师在侦察舞弊方面的责任。 ②期望差距审计准则 和期望差距密切相关的审计准则，是美国20世纪80年代发布的“期望差距准则”。 在麦肯锡?罗宾斯案件发生以后的60多年来美国政府对审计师的作用进行了许多调查，其中影响比较广泛的调查包括SenatorLee Metcalf (70年代)、Representative John Mos(70年代)、Representative John Dingell (80和90年代)、U. S. General Accounting Office (GAO) (90年代)。议会对审计职业的各种各样调查引发了美国注册会计师协会(AICPA)进行多年的研究， 1988年AICPA认可了期望差距中所存在的准则缺陷，并试图通过颁布新的准则来解决这一问题，他们连续发布了第53号到61号9个准则，这9个准则合起来被称为“期望差距准则”。所谓的“期望差距准则”为如何在审计中辨认、调查和报告潜在的舞弊和非法行为提供了更多具体和详细的指南，从而帮助审计师为查找和报告舞弊提供“合理保证”。 AICPA在1993年还发起召开了一个会议来评估这些准则的有效性。在这次会议上讨论了这些期望差距准则的进展和会计准则委员会( Accounting Standard Board，简称ASB)未来面对的问题。这次大会得出结论认为未来对期望差距准则的研究是“非常必要的”。 AICPA和GAO都认为在查找舞弊方面仍然存在期望差距，然而他们并没有提供任何实证证据。审计职业界在整个20世纪90年代都持续进行着对于审计准则质量的研究，在此期间ASB一直在寻求改善审计准则的方法，希望能够使之达到公众期望的要求。职业界试图通过在审计准则中清楚地阐述审计师的责任，并且在审 计程序中有所体现，从而达到减少审计风险的效果。