预收款项 30 借：存货 65
贷：营业成本——主营业务成本 65 ③ 注册会计师建议的调整分录为： 借：固定资产 1 680 预收款项 120 贷：无形资产 1 600
应交税费——应交营业税 90
营业外收入——处置非流动资产利得 110
④ 注册会计师应提请甲公司在2011年度财务报表附注中予以充分披露。 ⑤ 注册会计师建议的调整分录为： 借：应收账款 585 贷：营业收入 500 应交税费——应交增值税（销项税额） 85 借：营业成本 420 贷：存货——甲产品 420
⑥注册会计师建议的调整分录为：
借：存货——折旧费 3.43[30×（1－2％）÷5×7÷12] 贷：固定资产——累计折旧 3.43 提示：审计调整分录的编制原则是调表不调账，报表上没有制造费用这个项目，制造费用一般期末没余额，都分配进了存货成本了，所以调整存货项目。 （2）
①就X公司存在的第（1）个事项，注册会计师应出具保留意见的审计报告。该事项错报为800万元，大于财务报表层次的重要性水平，如果不予以调整，X公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
②就X公司存在的第（3）个事项，注册会计师应出具保留意见的审计报告。因为该项交易中的错报超过了财务报表层次的重要性水平，如果不予以调整，X公司财务报表将不符合国家的企业会计准则的规定，虽影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应出具保留意见的审计报告。
③就X公司存在的第（4）个事项，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。X公司2011年度审计后的净利润为－800万元，2011年12月31日流动负债余额大于资产总额，说明X公司已经资不抵债，在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但注册会计师经实施必要审计程序后认为X公司编制2011年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，并且X公司已经接受注册会计师的审计处理建议，在2×11
年度财务报表附注中对该事项或情况予以披露，并采取了改善措施。按照持续经营审计准则的规定，注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告中增加强调事项段予以揭示，因此，应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
（3）如果X公司同意接受注册会计师提出的对事项4的调整处理，不同意对事项5的审计调整处理，其他的调整均接受，则注册会计师应该出具保留意见的审计报告，审计报告内容如下：
审计报告 X股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的X股份有限公司（以下简称X公司）财务报表，包括2011年 12 月 31 日的资产负债表，2011年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是X公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
X公司有一笔赊销业务在2011年12月已符合销售收入确认条件，但未对其进行确认，而是计入到2012年1月份的相关账簿中，因X公司拒绝注册会计师提出的审计意见，所以导致X公司2011年财务报表虚减应收账款585万元，虚增存货420万元，虚减营业收入500万元，虚减营业成本420万元。
四、保留意见
我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，X公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了X公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。 五、强调事项
我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述，X公司2011年度的净利润为－800
万元，在2011年12月31日，流动负债高于资产总额1 100万元。X公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。X公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资本、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：A（签名并盖章） 中国注册会计师：B（签名并盖章） 中国北京市 二〇一二年二月二十八日