江苏师范大学商学院2012级学生论文
3.公允价值在我国商业银行中的运用分析
自从2006年我国新会计准则颁布以来，公允价值计量在企业中的运用范围骤然拓宽了很多，直接涉及到的具体会计准则就多达17项。但对于银行业来说，公允价值主要运用在四个方面:投资性房地产、金融工具、套期保值和抵债资产。下面笔者就从这四个方面对公允价值在银行业中的运用做出分析，并总结公允价值运用存在的问题。
3. 1公允价值在投资性房地产中的运用分析
3.1.1公允价值在投资性房地产中的运用情况
通常意义上，投资性房地产是指企业用于获得出租收益和资本增值，而不是自用或出售的土地使用权和建筑物。如果企业能够连续取得一项投资性房地产的公允价值，那么该项资产可以釆用公允价值计量其被持有期间的价值变动。但是会计人员只要采用公允价值计量投资性房地产在被持有期间的价值变动，以后不得再使用历史成本计量。并且，会计人员不需要对采用公允价值进行后续计量的投资性房地产计提累计折旧。但在计量日，会计人员需要按照公允价值确定投资性房地产的账面价值，公允价值与先前账面价值的差额计入当期损益。作为存货的房地产转换为使用公允价值计量的投资性房地产时，会计人员应把该项资产在转换日的公允价值作为成本。转换当曰，公允价值小于账面价值的，按其差额计入当期损益;公允价值大于账面价值的，按其差额计入当期所有者权益。该项投资性房地产在终止确认时，计入所有者权益的金额应转入当期成本中，并冲减一部分业务收入。如果采用公允价值进行后续计量的投资性房地产被转为自用房地产，会计人员应按照该项投资性房地产在转换日的公允价值作为固定资产或无形资产的成本，公允价值与账面价值的差额计入当期损
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益。
我国大部分商业银行都持有大量的房地产，但会计人员一般都釆用历史成本确定这些资产的账面价值。我国上市银行发布的2011年度中期报告证实了这一观点。2011年度中期报告显示，16家上市银行中共有8家银行持有投资性房地产，其中有5家釆用了公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量。这五家银行虽然都拥有一定数额的投资性房地产，但其在总资产中所占比例并不高，均未超过千分之三。但与此形成鲜明对比的是，由投资性房地产公允价值变动形成损益对净利润的影响却相对大很多，其公允价值的变动幅度远远高于其他资产，增加了企业利润的波动性。以宁波银行为例，投资性房地产仅仅占其总资产的0.28%，但是投资性房地产公允价值变动所贡献的利润却高达其净利润总额的9.65%。
3. 1.2投资性房地产公允价值的来源
我国财务会计准则规定，企业必须有证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才能用该计量方式进行后续计量。一般来说，只有存在活跃交易市场的房地产才能够满足上述要求，因此银行年报中披露的公允价值取得方式通常是建立在市场参数的基础上。从银行年报披露的信息来看，投资性房地产公允价值的来源主要有以下两种:市场公开数据和资产评估机构提供的数据。具体而言，只有交通银行是直接参照市场公开数据，并在考虑房地产交易情况、交易期和所在区域等因素后，对投资性房地产公允价值做出合理的估计。为了保证公允价值的公正与客观，其他四家银行均依靠外部专业的资产评估机构对投资性房地产的市场价值做出独立判断。由此可见，我国银行业对于公允价值的运用还是相当谨慎的，并没有让投资性房地产公允价值变动成为调节利润的工具。 3. 2公允价值在金融工具中的运用分析
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金融工具，是指让一家企业形成金融资产，同时使另一家企业形成金融负债或权益工具的任何书面证明。会计学者通常将其分为金融资产和金融负债两类。根据《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》，金融资产可被分为四类:持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产。金融负债可被分为两类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。所有的金融资产和金融负债在初始确认时都按照公允价值计量，然后根据划分的类别采用不同的后续计量模式。交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债都需釆用公允价值进行后续计量。可供出售金融资产的公允价值变动金额计入所有者权益中的资本公积，待该类金融资产终止确认或者减值时再转入损益中。其余采用公允价值进行后续计量的资产和负债的公允价值变动金额直接计入当期损益，影响银行业的经营成果。持有至到期投资、贷款和应收款项和其他金融负债都采用摊余成本计量。
金融工具是银行资产和负债的主要类别，我国上市银行持有大量金融资产和负债，其公允价值变动会影响到经营成果和净资产的构成。根据2011年中报披露的数据，上市银行共持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产22，990，675万元、交易性金融资产29，029，698万元、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产4，756，300万元、衍生金融资产10，093，424.1万元、可供出售金融资产385，472，878.2万元、以公允价值计且其变动计入当期损益的金融负债18，220，300万元、交易性金融负债48，933，951万元、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债3，814，000万元，衍生金融负债8，625，509万元。从
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金融工具的分类来看，可供出售金融资产的金额最多，是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金额的16.8倍，交易性金融资产金额的13.3倍。从金融工具公允价值变动金额来看，16家上市银行金融工具公允价值变动收益总额为785，526.9万元，占净利润总额的1.69%。其中，中国银行金融工具公允价值变动对净利润旳贡献最大，所占比例高达10.02%。但除去中国银行，共有7家银行的金融工具处于亏损状态，5家银行的金融工具变动收益在净利润中所占比例不到1%。至于可供出售金融资产，其计入所有者权益的公允价值变动累计总额为-1，621，918.8万元。如果此时该类资产全部变现的话，净利润总额的下降幅度为3.49%。除了建设银行和中国银行，其余4家上市银行的可供出售金融资产的公允价值变动损益均为负数。
3. 3公允价值在套期保值中的运用分析
3. 3. 1公允价值在套期保值中的运用情况
套期保值是指企业为规避信用风险、利率风险、价格风险、外汇风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的现金流量或公允价值变动，预期抵消被套期项目部分或所有的现金流量或公允价值变动。在实务中，会计人通常将套期保值划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。根据《企业会计准则第24号一套期保值》，为套期保值而持有的衍生金融工具，在资产负债表日均按照公允价值计量，然后根据套期保值类型使用不同的会计处理方式。对于公允价值套期，会计人员应将套期工具公允价值变动形成的利得和损失计入净利润，同时被套期项目因被套期风险形成的利得或损失也应当计入净利润，并根据利得和损失金额调整被套期项目的账面价值。对于现金流量套期，会计人员需将有效套期部分计入净资产，无效套期部分计入净利润。被套期项目为预期交易时，计入净资产的套
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期工具利得或损失，按照以下方法处理:第一，如果该预期交易使企业随后确认了一项金融资产或负债，计入净资产的利得和损失应当在该项金融资产或负债影响企业利润的相同期间转出，计入净利润。第二，如果该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或负债，计入净资产的利得和损失应当在该非金融资产
或负债影响企业利润的相同期间转出，计入净利润或者该项非金融资产或负债取得时的成本中。第三，会计人员预计预期交易不会发生的，原先计入净资产中的套期工具利得或损失应当转出，计入净利润。对境外经营净投资套期的处理方法与现金流量套期相似，套期工具有效套期部分的利得或损失计入净资产，在处置境外经营时该利得或损失转入净利润;无效套期部分的利得或损失则直接计入净利润。
由于当前我国金融衍生品市场并不发达，因此上市银行主要通过期货市场和远期汇率合约对商品和外汇展开套期保值活动，会计人员对套期保值活动也不是很熟悉，与套期保值活动相关的信息披露也很少。以2011年中期财务报告为例，上市银行中只有中信银行、工商银行、中国银行三家企业在财务报告附注中简略披露了套期保值活动的类别、账面价值和公允价值。
3. 3. 2公允价值在套期保值中的运用对会计处理的影响
除了对外汇风险进行套期时可以将非衍生金融工具指定为套期工具外，其余套期工具均为衍生金融工具，釆用公允价值作为其计量基础。套期保值会计的处理方式和常规会计处理有着很大的区别。在公允价值套期的会计核算中，套期工具的账面价值在资产负债表日应调整为公允价值。无论套期是否有效，公允价值变动形成的未实现利得或损失均计入当期损益。而为了在会计记录中反映套期效应，被套期项目的计量基础必须与套期工具保持一致。即使被套期项目原来的计量基础是历史成本，其也要釆用公允价值计量模式，提前确认未实
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