2014年2月事务所提出的会计问题
一、 企业从政府获得的碳排放权配额及抵消实际碳排放量的会计处理 背景资料：
甲公司为上市公司，于2013年被当地政府纳入碳排放管控范围。于2013年12月10日，甲公司从政府无偿取得97万吨碳排放权配额，此外，甲公司以60元/吨的价格从政府购买3万吨碳排放权配额。甲公司所持有的配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，而不是用于交易目的。当地碳排放权市场于2013年12月成立，甲公司可以在该市场买卖碳排放权配额。根据中国碳排放交易网的统计数据，当地碳交易市场的交易并不频繁，截至2014年1月中旬的成交量仅为12万吨，成交价格均在60元左右。为了在下述分析中更好的体现出不同观点下的会计处理差异，我们假定配额于2013年12月10日的市场价格为65元，于2013年12月31日的市场价格为70元。
甲公司所在地区的碳排放管控的基本情况如下：
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配额发放：政府发放的免费配额的比例为97%，有偿配额为3%；企业如果不购买有偿配额，则免费取得的配额只能用于抵消企业的实际碳排放量，而不能用于交易；
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实际碳排放量：企业应自行计算其2013年的实际碳排放量，并需在2014年上半年将经过第三方专业机构核查的实际碳排放量汇报给当地监管部门；
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配额抵消：企业在2014年6月底将2013年的实际碳排放量与所持有的配额进行抵消；即，企业在2014年6月底需要有足够配额用于抵消其碳排放量，否则将面临罚款等行政处罚；因此，如果企业所持有的配额不足，则需要从市场上购买。
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剩余配额的处理：年度配额超过实际碳排放量的剩余部分，可用于出售或者结转至后续年度使用；配额的有效期为3年。
问题：
1. 于2013年12月10日，甲公司如何对所取得的100万吨碳排放权配额进行核算？
2. 如果甲公司2013年的实际碳排放量是110万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？
3. 如果甲公司2013年的实际碳排放量是95万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？
事务所观点及理由：
问题1：于2013年12月10日，甲公司如何对所取得的100万吨碳排放权配额进行核算？
该问题主要涉及下述三个子问题： ? 购买的配额应如何核算？
? 无偿取得的配额是否属于政府补助？ ? 配额的公允价值能否可靠计量？
问题?：由于甲公司所持有的碳排放权配额是用于抵消其实际碳排放量，而不是用于交易目的，并且甲公司取得的配额符合CAS 6.3中无形资产的定义，即满足企业拥有、可辨认、无实物形态、经济利益很可能流入以及成本能够可靠计量等条件，因此应确认为一项无形资产。根据CAS 6.12的规定（即无形资产应当按照成本进行初始计量），甲公司从政府购买的碳排放权配额应以成本计量，相关会计分录为：
借：无形资产 180 (=3*60)
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贷：银行存款 (180)
问题?：甲公司无偿从政府取得碳排放权配额，符合CAS 16.2中政府补助的定义（即从政府无偿取得资产，且不是政府的资本性投入），应确认为政府补助。由于该补助是为了补偿甲公司的碳排放支出，而不是用于构建长期资产，按照CAS 16.3的规定，该补助属于与收益相关的政府补助。
问题?：CAS 16.6规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。对于甲公司无偿从政府取得的配额的公允价值能否可靠计量，不同地方的交易市场的情况可能不同，同一交易市场的不同时期（例如市场成立初期与成立几年之后）的情况也可能不同，以下分两种情形分别予以讨论：
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情形1：当地碳排放权交易市场较为活跃，企业可以获得单位配
额的公允价值，在此情况下，按照CAS 16.6的规定，应按照公允价值（即授予配额当天的公允价值）计量所取得的配额，假定公允价值为65元/吨，相关会计分录为：
借：无形资产 6,305 (=97*65) 贷：递延收益 (6,305)
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情形2：当地碳排放权交易市场刚刚起步、交易还不够活跃，市
场价格缺乏代表性，企业无法获得单位配额的公允价值，在此情况下，按照CAS 16.6的规定，政府补助为非货币性资产的，当公允价值不能可靠取得时，应按照名义金额计量（CAS 16.AG.4规定，名义金额为1元）；此外，《讲解》第252页规定，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益；因此，该观点下无偿取得配额的相关会计分录为：
借：无形资产（单位：元） 1
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贷：营业外收入 (1)
问题2：如果甲公司2013年的实际碳排放量是110万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？
该问题主要涉及下述两个子问题： ? 无形资产是否应在期末进行摊销？ ? 预计负债应何时确认？应以何金额确认？
问题?：由于配额具有有效期，属于“使用寿命有限的无形资产”，按照CAS 6.17的规定，应对其进行摊销；考虑到配额是用于抵消实际碳排放量，即与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式是用于抵消实际碳排放量，因此应根据实际的配额耗用量予以摊销；但在考虑配额何时被耗用即何时摊销相关无形资产时，实务中存在两种观点：
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观点一：该观点认为，甲公司作为碳排放管控企业，政府授予其
配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，随着甲公司进行碳排放，可以视为相关配额实质上已经被耗用，因此，应在期末根据实际排放量对相关无形资产予以摊销，该处理与甲公司的实际业务模式相符。此外，碳排放通常由企业的日常生产活动产生，相关成本通常符合CAS 1.7中制造费用的定义，且按照CAS 6.AG.5的规定，无形资产（即配额）包含的经济利益通过所生产的产品实现的，其摊销金额应计入产品成本，此处为简化处理，全部计入营业成本（即假设相关产品已全部售出）。因此，当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，超出了已有的100万吨配额，相关无形资产应全部摊销。
当以公允价值计量甲公司无偿从政府取得的配额时，无形资产摊销的会计分录为：
借：营业成本 6,485 (=6,305+180) 贷：无形资产-累计摊销 (6,485)
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当以名义金额（1元）计量甲公司无偿从政府取得的配额时，无形资产摊销的会计分录为：
借：营业成本 180.0001 (=180+0.0001) 贷：无形资产-累计摊销 (180.0001)
对于实际碳排放量超出配额的部分（10万吨），由于甲公司需要额外购买配额对其进行抵消，属于甲公司的现时义务，履行该义务很可能导致经济利益流出，且金额能够可靠计量，因此应确认为预计负债（CAS 13.4）。CAS 13.5规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。对于超出已有配额的碳排放量，所需配额的市场价格通常可视为履行相关义务所需支出的最佳估计数。因此，相关会计分录为：
借：营业成本 700 (=10*70) 贷：预计负债 (700)
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还有观点认为，由于配额将在2014年6月底用于抵消2013年的
碳排放量，于2013年12月31日，相关配额仍归甲公司所有，并未在碳排放系统中被消除，理论上来说，甲公司既可以使用相关配额抵消其实际排放量，也可以将相关配额在市场上出售，因此，从会计原理上而言，相关配额在此时仍是甲公司的无形资产，在不存在减值的情况下，相关无形资产的价值并未减少，不应在此时对该无形资产进行摊销，而应在2014年当配额被实际用于抵消碳排放量时（即在相关碳排放系统中根据实际排放量消除相应配额时）予以摊销。四大在IFRS下的实务观点均认可该种处理方法，具体指引如下：
KPMG Insight into IFRS
3.3.160.40 For most allowances traded in an active market (see 3.3.280.10), no amortisation will be required as the condition of the asset does not change over time, and therefore the residual value
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