will be the same as cost. As a result, the depreciable amount will be zero (see 3.3.220).
DTT iGAAP (Chapter A12)
9.1.1 Offset of the assets (emission credits held) and the liability (to deliver credits to the value of emissions made) would not be permitted.
9.1.2.1 For most allowances traded in an active market, no amortization will be required because the residual value will be the same as cost and, therefore, the depreciable amount will be zero.
PWC IFRS manual of accounting
21.245 The intangible assets (emission allowances) recognized are not amortised, provided residual value is at least equal to carrying value.
EY International GAAP (Chapter 19)
13.2.4 In the case of cap and trade schemes, however, there is no consumption of economic benefit while the emission right is held. Instead, the economic benefits are realized by surrendering the rights to settle obligations under the scheme for emissions made, or by selling rights to another party. Therefore, the amount to be amortised will in many circumstances be nil.
此观点下的相关会计处理详见下述问题?的分析。
此外，按照CAS 16.8的规定，相关政府补助应在确认碳排放支出的期间，自递延收益转入当期损益。当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，超过了政府补助的97万吨，相关递延收益应全部转入当期损益，会计处
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理为：
借：递延收益 6,305 贷：营业外收入 (6,305)
问题?：当不在期末根据实际排放量对配额形成的无形资产进行摊销的情况下，实务认为企业应根据实际碳排放量确认相关负债，但在考虑具体计量方法时，实务中存在两种观点：
?
观点二（成本法）：按照CAS 13.5的规定，预计负债应当按照履
行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。该观点认为，企业的实际碳排放量会优先使用已有配额进行抵消，因此应当以用于抵消实际碳排放量的配额的成本作为履行碳排放义务所需支出的最佳估计数，即，以所需配额对应无形资产的成本计量，超出已有配额的部分以配额的市场价格计量。
当以公允价值计量甲公司无偿从政府取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是110万吨，确认相关负债的会计分录为：
借：营业成本 7,185 (=180+6,305+(110-100)*70) 贷：预计负债 (7,185)
当以名义金额（1元）计量甲公司无偿从政府取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是110万吨，确认相关负债的会计分录为：
借：营业成本 880.0001 (=180+0.0001+(110-100)*70) 贷：预计负债 (880.0001)
?
观点三（市价法）：CAS 13.5规定，预计负债应当按照履行相关
现时义务所需“支出”的最佳估计数进行初始计量。该观点认为，此处的“支出”是指企业为偿付相关负债需向第三方“支付”的金额，而不需考虑企业已有的、可用于抵消该负债的资产情况；因此实际碳排放量相关的负债应以所需配额的公允价值（即市场价格）计量，且该负债需要每期末
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根据当时的市场价格予以调整，相关变动计入当期损益。于2013年12月31日，当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，该观点下确认相关负债的会计分录为：
借：营业成本 7,700 (=110*70) 贷：预计负债 (7,700)
不过该观点不适用于以名义金额（1元）计量甲公司无偿取得配额的情况下，否则会造成利润表、资产负债表的严重不匹配。
问题3：如果甲公司2013年的实际碳排放量是95万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？
该问题所涉及的子问题及相关分析思路与上述问题2下类似，在此不再赘述。
然而，由于甲公司的实际碳排放量95万吨小于已有配额100万吨，而配额形成的无形资产的成本由单价不同的两部分组成（即3万吨配额的单位成本是60元/吨（购买价格），97万吨配额的单位成本是65元/吨（当以公允价值计量无偿取得的配额时），或97万吨配额的成本是名义金额1元（当以名义金额计量无偿取得的配额时）），在上述观点一、观点二、观点三下，如何确定无形资产的摊销金额、预计负债的确认金额以及政府补助转入当期损益的金额，实务中存在不同方法。
?
观点一（详见上述问题?）：该观点下，期末根据实际碳排放量对
相关无形资产进行摊销，当实际碳排放量小于已有配额时，如何确定摊销金额可能存在下述方法：
? ? ?
方法一：采用平均单位成本进行摊销；
方法二：优先对无偿取得的配额（即政府补助部分）进行摊销； 方法三：优先对购买的配额进行摊销。
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我们认为，企业可以选择上述方法之一进行核算，但需保持各个期间的一致性。假定甲公司采用上述方法一，即采用平均单位成本对无形资产进行摊销。
当以公允价值计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下无形资产摊销的会计分录为：
借：营业成本 6,160 (=(180+6,305)/100*95) 贷：无形资产-累计摊销 (6,160)
此外，按照CAS 16.8的规定，相关政府补助应在确认碳排放支出的期间，自递延收益转入当期损益。我们认为，递延收益转入当期损益的方法应与上述无形资产的摊销方法相对应。在上述方法一下，企业将无偿取得和有偿取得的配额视作一个整体进行摊销，相应地，政府补助应视作补偿总配额（即100万吨），当实际排放量为95万吨时，相关会计处理为：
借：递延收益 5,990 (=6,305/100*95) 贷：营业外收入 (5,990)
当以名义金额（1元）计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下无形资产摊销的会计分录为：
借：营业成本 171 (=(180+0.0001)/100*95) 贷：无形资产-累计摊销 (171)
?
观点二（详见上述问题?）：该观点下，期末不对配额形成的无形
资产进行摊销，而是采用成本法确认相关预计负债（即预计负债的金额以所需配额对应无形资产的成本计量），当实际碳排放量小于已有配额时，企业面临如何确定所需配额的成本问题，相关确认方法与上述无形资产摊销的三种方法类似，在此不再赘述。
假定甲公司采用上述方法一，即采用相应配额的平均单位成本确认相关预计负债。
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当以公允价值计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下确认相关预计负债的会计分录为：
借：营业成本 6,160 (=(180+6,305)/100*95) 贷：预计负债 (6,160)
观点二下，政府补助转入当期损益的处理与观点一下相同，此处略。 当以名义金额（1元）计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下确认相关预计负债的会计分录为：
借：营业成本 171 (=(180+0.0001)/100*95) 贷：预计负债 (171)
?
观点三（详见上述问题?）：该观点下，期末不对配额形成的无形
资产进行摊销，而是采用实际碳排放量所需配额的公允价值（即市场价格）计量相关预计负债。当甲公司的实际碳排放量是95万吨时，该观点下确认相关负债的会计分录为：
借：营业成本 6,650 (=95*70) 贷：预计负债 (6,650)
该观点下，在确定政府补助转入当期损益的金额时，同样可以选择与上述三种方法匹配的方法。假定甲公司采用与方法一匹配的方法，相关政府补助转入当期损益的处理与观点一下相同，此处略。
如前所述，该观点不适用于以名义金额（1元）计量甲公司无偿取得配额的情况下，否则会造成利润表、资产负债表的严重不匹配。
上述不同情形下的各观点汇总如下图所示（注：下图仅涉及上述问题1和问题2的处理，问题3的分析思路与问题2类似，不在下图中单独列示）。
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