背景信息简述： ? 无偿从政府取得配额97万吨，按60元/吨购入3万吨；假定当天每吨市价为65元（如有）； ? 假定2013年12月31日每吨市价为70元（如有）； ? 2013年实际排放量为110万吨。 ?购买的配额 应如何核算？ 借: 无形资产 180 贷: 银行存款 (180) =3*60 （单位：万元） ?无偿取得配额是否属于政府补助？ 是 ?配额的公允价值能否可靠计量？ 是 否 借: 无形资产(单位:元) 1 贷: 营业外收入 (1) 借: 无形资产 6,305 贷: 递延收益 (6,305) =97*65 ?无形资产期末是否摊销？ 是 借: 营业成本 6,485 贷: 无形资产 (6,485) =180+6,305 借: 营业成本 700 贷: 预计负债 (700) =10*70 借: 递延收益 6,305 贷: 营业外收入 (6,305) ?无形资产期末是否摊销？ 否 ?预计负债的确认？ 成本法 市价法 借: 营业成本 7,700 贷: 预计负债 (7,700) =110*70 借: 递延收益 6,305 贷: 营业外收入 (6,305) 是 借: 营业成本 180 贷: 无形资产 (180) 借: 营业成本 700 贷: 预计负债 (700)=10*70 否 ?预计负债的确认？* 成本法 借: 营业成本 880 贷: 预计负债 (880) = 借: 营业成本 7,185 贷: 预计负债(7,185) =180+6,305+700 借: 递延收益 6,305 贷: 营业外收入 (6,305) 观点一 180+700 观点一 观点二 *以名义金额确认无偿取得配额的情况下，不适用于以市价法确认预计负债。 观点二 观点三 11
表一、各观点下的会计处理汇总 （单位：万元）
基本思路 观点一 以公允价值计量无偿取得的配额 观点二 观点三 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额的期末公允价值确认预计负债。 以名义金额（1元）计量无偿取得的配额 观点一 期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销；当实际碳排放量超过已有配额时，确认相关预计负债。 观点二 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的市场价格计量。 无形资产 180 银行存款 (180) 无形资产(单位:元) 1 营业外收入 (1) 880 (880) (=180+10*70) 期末根据实际碳排放量对期末不对相关无形资产进相关无形资产进行摊销；当行摊销；而是以实际碳排放实际碳排放量超过已有配量所需配额对应无形资产额时，确认相关预计负债。 的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的公允价值计量。 无形资产(3*60) 180 无形资产 银行存款 (180) 银行存款 无形资产(97*65) 6,305 无形资产 递延收益 (6,305) 递延收益 营业成本 无形资产 问题1 配额的初始计量 180 无形资产 (180) 银行存款 6,305 无形资产 (6,305) 递延收益 营业成本 预计负债 递延收益 营业外收入 180 无形资产 180 (180) 银行存款 (180) 6,305 无形资产(单位:元) 1 (6,305) 营业外收入 (1) 7,700 营业成本 (7,700) 无形资产 (=110*70) 6,305 营业成本(10*70) (6,305) 预计负债 问题2 实际碳排放量为110万吨 6,485 营业成本 7,185 (6,485) 预计负债 (7,185) (=180+6,305) (=180+6,305+10*70) 营业成本(10*70) 700 递延收益 6,305 预计负债 (700) 营业外收入 (6,305) 递延收益 6,305 营业外收入 (6,305) 营业成本 6,160 营业成本 无形资产 (6,160) 预计负债 (=(180+6,305)/100*95) 递延收益 5,990 递延收益 营业外收入 (5,990) 营业外收入 (=6,305/100*95) 180 营业成本 (180) 预计负债 700 (700) 问题3 实际碳排放量为95万吨 6,160 营业成本 (6,160) 预计负债 5,990 递延收益 (5,990) 营业外收入 6,650 营业成本 171 营业成本 (6,650) 无形资产 (171) 预计负债 (=95*70) (=(180+0.0001)/100*95) 5,990 (5,990) 171 (171) 12
表二、各观点下的财务报表影响汇总 （单位：万元）
基本思路 观点一 期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销；当实际碳排放量超过已有配额时，确认相关预计负债。 以公允价值计量无偿取得的配额 观点二 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的公允价值计量。 观点三 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额的期末公允价值确认预计负债。 以名义金额（1元）计量无偿取得的配额 观点一 期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销；当实际碳排放量超过已有配额时，确认相关预计负债。 观点二 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的市场价格计量。 180 (880) (700) 实际碳排放量为110万吨 资产负债表 预计负债 (700) 无形资产 预计负债 净资产 7,185 营业成本 (6,305) 营业外收入 880 净损益 325 无形资产 (315) 递延收益 10 预计负债 净资产 6,160 营业成本 (5,990) 营业外收入 170 净损益 利润表 实际碳排放量为95万吨 资产负债表 营业成本 营业外收入 净损益 无形资产 递延收益 净资产 营业成本 营业外收入 净损益 6,485 无形资产 (7,185) 预计负债 (700) 净资产 7,185 营业成本 (6,305) 营业外收入 880 净损益 6,485 (315) (6,160) 10 无形资产 预计负债 净资产 6,485 预计负债 (7,700) (1,215) (700) 无形资产 预计负债 净资产 7,700 营业成本 880 (6,305) (营业外收入1元略) 1,395 6,485 无形资产 (6,650) (165) 9 营业成本 880 (营业外收入1元略) 无形资产 预计负债 净资产 180 (171) 9 利润表 6,160 营业成本 (5,990) 营业外收入 170 净损益 6,650 营业成本 171 (5,990) (营业外收入1元略) 660 营业成本 171 (营业外收入1元略) 13
综上，现行准则对于企业从政府获得的碳排放权配额及相关负债如何进行会计处理，并没有明确规定。除上述几种观点外，实务中可能还有其他观点，孰优孰劣，很难一言评判。
就观点一（即期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销）而言，甲公司作为碳排放管控企业，政府授予其配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，随着甲公司进行碳排放，可以视为相关配额实质上已经被耗用，因此，在期末根据实际排放量对相关无形资产进行摊销与甲公司实际业务模式相符。此外，该观点下，甲公司可以简单明了地反映其与碳排放相关的财务状况：当实际排放量小于所持配额时，在期末资产负债表中列报为相关资产，以反映企业持有的富余配额的价值；当实际排放量大于所持配额时，在期末资产负债表中列报为相关负债，以反映企业因超额排放而需承担的相关支付义务。
观点二（即期末根据已有配额的成本确认碳排放相关预计负债，不摊销与碳排放相关的无形资产）是四大在IFRS下的实务观点中普遍认可的处理方法之一。如前所述，由于配额将在2014年6月底用于抵消2013年的碳排放量，于2013年12月31日，相关配额仍归甲公司所有，并未在碳排放系统中被消除，理论上来说，甲公司既可以使用相关配额抵消其实际排放量，也可以将相关配额在市场上出售，从会计原理上而言，相关配额在此时仍是甲公司的无形资产，在不存在减值的情况下，相关无形资产的价值并未减少，不应在此时对该无形资产进行摊销。因此，该观点的理论依据较为充分。不过，实务中有人认为，该观点下的会计处理过于复杂，甲公司在期末资产负债表
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中会同时列报相关资产及负债，存在同时夸大资产、负债的嫌疑，而观点一下的处理更加简单、直观，且与甲公司的实际业务模式（即相关配额形成的无形资产是用于抵消碳排放产生的相关负债）相符。
观点三（即期末以实际碳排放量所需配额的公允价值确认预计负债，不摊销与碳排放相关的无形资产）是《IFRIC 3 排放权》中建议的处理方法，也是四大在IFRS下的实务观点中普遍认可的处理方法之一。就该方法而言，企业从政府获得的碳排放权配额在初始确认后，不会根据配额市场价格的变动调整相关无形资产；如果实际碳排放量相关的负债全部采用所需配额的公允价值计量，在配额市场价格波动的情况下，可能会导致资产与负债的不匹配及损益的不匹配，从而无法真实反映企业的财务状况和经营成果。这也是《IFRIC 3 排放权》在发布之后很短时间内被废止的重要原因。
综上所述，我们倾向于采用上述观点一或观点二，而不倾向于采用观点三。
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