二零零四年十一月二十八日 《税务筹划》（第五期）电子版
为二期产煤系统准备的输煤综合楼、碎煤机室、翻车机室、输煤栈桥、转运站、犁煤机、斗轮堆取料机、翻车机、叶轮给煤机、输煤皮带机以及占用的土地使用权等。此项转让的交易金额为７０００万元。由于输煤系统的转让将直接影响到Ａ公司现有产煤系统的生产能力，为了弥补由此造成的损失，Ｂ公司给予Ａ公司５０００万元的输煤系统转让补偿款，作为Ａ公司重新建造满足现有产煤系统生产需要的输煤系统资金。
案例分析
在对这一案例相关情况进行了解后我们可以进行税务筹划空间的分析。Ａ公司取得首笔６０００万的转让收入后，在其２００３年的年报中已经披露确认了这一资产转让事项及其收入，会计处理上也已进行了相关收入成本项目的配比，并相应正确履行了流转税和所得税的纳税义务，因此并不存在涉税风险。同样，由于纳税义务已经形成并且已经履行，因而对于相应的涉税事项也就不存在税务筹划的空间。如果再试图通过账务上的更改来改变已经形成的纳税义务，则不再属于税务筹划的范畴，而是一种偷逃税的违法行为。
目前，Ａ公司此项资产转让业务尚未形成既定纳税义务，还存在筹划操作空间的是这一事项中所涉及的土地增值税问题。由于Ａ公司此次输煤系统的转让是将输煤系统所占用的土地、房屋以及上面的各类机械整体转让给Ｂ公司，按照《土地增值税暂行条例》的规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的收入应在计算扣除项目金额后对增值额缴纳土地增值税。因此，Ａ公司转让输煤系统获得的７０００万应确认为土地增值税的应税收入。但是，由于Ａ公司在转让的同时相应获得了５０００万的补偿款收入，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条的规定，土地增值税的转让收入是指转让房地产的全部价款及有关的经济利益。由于此笔５０００万的补偿收入是由于Ａ公司转让输煤系统而相应获得的，应算作是转让房地产（土地、房屋及上面的附着物）获取的相关经济利益，因而也应一并计入土地转让收入计算缴纳土地增值税。经过测算，Ａ公司此项输煤系统转让按照规定可以扣除的项目金额总计为３２８５万元，这样，Ａ公司此项转让收益增值额８７１５万元（７０００＋５０００－２２８５），将超过扣除项目金额的２６５％，适用６０％的税率计征土地增值税，应纳土地增值税＝８７１５×６０％－３２８５×３５％＝４０７９．２５（万元），税收负担率为３４％（４０７９．２５÷１２０００）。
可见，由于Ａ公司获取的５０００万补偿收入并入了土地转让收益，造成土地增值额急剧加大，从而在超率累进税率的作用下，税负变动很大。那么，从筹划的角度考虑，如果能改变这笔５０００万补偿款的性质，使其不再与转让土地使用权相关，那么将可以降低整体增值率，适用较低的税率，从而达到合理减轻税负的目的。
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筹划思路
鉴于以上Ａ公司涉税义务的履行情况及公司整体对外会计信息披露的要求，对于这笔转让补偿收入可以通过以下两种转换方式进行筹划：
第一种思路，Ａ公司与对方重新单独签订一笔金额为５０００万的煤厂附属设施使用赞助合同，以此达到相同的目的。这种筹划思路的可行性在于，由于对方新建煤厂离Ａ公司的煤厂较近，而Ａ公司煤厂长期以来已经在当地厂区周围形成了比较完善的，具有一定规模的职工生活附属设施。对方在投产经营之后，完全可以通过签订这笔煤厂附属设施使用合同来避免重复建设新的生活设施，而可以直接使用已有的这些设施。因此，对方也就应当具有签订这种合同的意愿。在合同具体条款上，煤厂可以与对方约定设施的使用年限，并约定违约责任，如果煤厂本身原有的计划安排中已经想通过这种租赁自身生活设施给对方而赚取一定的营业外收入，那么在合同金额的确定上，可以以双方协商后的租赁费用加上原有的５０００万的转让费用作为此项附属设施使用的总金额。这样，Ａ公司只需就这笔合同收入按服务业缴纳５．５％的营业税及附加，在所得税税负不变的情况下，既可以保证合同双方原有的经济利益和经营意向不受损失，同时达到节省税款的目的。
第二种思路，Ａ公司煤厂与对方重新单独签订一笔金额５０００万的煤厂初期投产生产管理咨询合同，即由于对方刚开始投产经营煤厂，在生产运作、企业管理制度制订、生产人员培训等各个方面都可以向具有成熟的煤厂生产管理运作经验的Ａ公司咨询，由此Ａ公司完全可以通过这种煤厂管理咨询合同的签订来达到实现这笔５０００万收入性质转变的目的。同样，如果煤厂确实已经或打算向对方提供这种咨询服务，那么也可以将协议后的费用与５０００万加总后确定一个最终的合同金额。这样，亦可以达到相同的筹划目的。
按照这两种思路操作，Ａ公司皆应缴纳土地增值税：（７０００－３２８５）×５０％－３２８５×１５％＝１３６４．７５（万元），应缴纳营业税及附加＝５０００×５．５％＝２７５（万元），总计税款为１６３９．７５万元，比筹划前节省２４３９．５万元。
需要说明的是，任何一种纳税筹划思路的提出，在进行具体操作时都需要综合考虑筹划思路所涉及的相关方的利益变化，只有利益各方经过比较分析后予以认可和配合，筹划操作思路才能转变为现实可行的操作方案。
律师点评：税务筹划本身就是一种交易安排，通过对交易事项法律性质的规划，实现转换应税义务的目的，最终达到降低税负、实现纳税人税后利益最大化的目标。在对交易事项进行税务筹划时，纳税人需要注意的是交易事项法律性质的变化必须满足“形式与交易实质的统一”和“有真实的商业交易目的”的基本原则，否则，容易被税务机关认定为恶意避税
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而遭到调查和否定，致使税务筹划方案失败。
作者：管强 中瑞华恒税务师事务所
筹划实务
为.COM公司做税收筹划
电子商务的迅速发展给企业经营带来了便利，也大大改变了企业的管理和运行方式。同时，由于电子商务企业在制定经营策略，电子商务计划和技术规划时，必须充分考虑各种税收因素，掌握有关的税收法规，主动合理地利用有利因素，避开不利因素，以实现经济效益的最大化。尤其是跨国经营的企业，更要考虑到各方面情况，否则就可能在“电子公路”上遇到麻烦，甚至出现税收争端。
E-portal.com公司
要说明与电子商务企业有关的税收问题，我们先假设一个名为E-portal.com的公司，该公司是总部设在美国的一家大型跨国电子商务企业的子公司，它可以设在美国国内，也可以设在美国国外。
E-portal.com公司建立了一个商贸（商业对商业，即B2B）网络中心。通过该中心，购买商与供货商在安全的网络模式下进行交易。E-portal.com公司作为中立的一方，从供货商那里收集商品报价并将其提供给购买方，而公司并不拥有、购进或销售任何商品。作为典型的B2B交易方式，公司对供货商按交易额收取3%的费用，对购买商不收费。公司的网络中心作为供货商的代理，负责收集购买订单、处理发票和信用卡等事宜，供货商要及时更新网上的商品目录。
E-portal.com公司拥有支持这一交易的所有软件的所有权，也拥有创建客户服务器界面和安全网络运行环境、以及提供购买系统集成软件所需的硬件的所有权。
全球无形资产所有权及其税收
电子商务公司一般都会涉及无形资产的开发和运用。E-portal.com公司所经营的B2B虚拟市场本身，就是一种包含计算机程序和其他专有技术的产品，属于无形资产。在税收上，美国及其他大多数国家都要对无形资产以及该资产所带来的利益进行确定，然后据此征税。因此，在电子商务的税务筹划中，无形资产的所有权及
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其产生的利益应该特别关注。
假设E-portal.com公司是一家美国国内的子公司，自筹资金开发从事电子商务所需的无形资产。如果国内的母公司向其参股，注入的资金用于支付建立网站程序员的报酬以及所需的设备，那么，从税收角度讲，E-portal.com公司是无形资产的拥有者，该无形资产带来的利益应按美国税法缴纳企业所得税。
假设E-portal.com公司设在外国，美国的母公司向其注入资金，子公司直接或间接开发无形资产，并将经营所需的设备安置在美国境外。这时，E-portal.com公司同样拥有该无形资产的所有权，美国税务部门对该资产所产生的利益是否征收企业所得税，还要看具体情况。如果E-portal.com公司在美国没有固定的经营基地，不从事与该基地有关的活动，那么该无形资产产生的利润就可以不缴企业所得税。
另外，如果E-portal.com公司的所在国不征企业所得税，并在美国国内没有分支机构，而且公司的运作方式没有违反美国税法中的“反延迟纳税”规定（该规定指出，美国公司通过一家外国公司从事某些经营活动而取得的利润不得延缓实现以避免），那么该公司可以不缴美国或所在国的所得税。
最后，如果E-portal.com公司设在国外，而美国国内的分支机构在E-portal.com公司成立前已经开发了部分与电子商务有关的无形资产，而且该分支机构把该无形资产转让给E-portal.com公司，这时美国分支机构将按税法 “无形资产出口交易”规定，对这一转让所产生的利得所得税。
电子商务企业的转让定价
与检查传统企业的转让定价方法相比，电子商务企业中有形资产的交易往往被放在次要地位，而无形资产、劳物及成本分摊则显得更为重要。
以E-portal.com公司为例，一般来讲，税务部门会以利润法转让定价进行调整。美国一般使用可比利润法。根据这种方法，受控无形资产转让的正常交易价格可以根据受审查的关联企业的可比利润区间来确定。这时，如果E-portal.com公司申报的价格可比区间内，那么这笔无形资产的交易价格就被认定是公平的，否则就要进行调整。同样，如果主要的无形资产、增值的劳物和主要的风险被海外公司拥有、提供和承担，那么对于E-portal.com公司与其海外关联企业之间的转让定价，税务部门会使用利润分割法进行调整，即按照各企业承担的责任和对最终利润的贡献，在各关联企业间分配。
如果E-portal.com公司的办公地点和雇员在美国，并拥有所有的无形资产，转
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让定价问题就可忽略不计，因为大部分或全部利润将 美国纳税。即使有服务器在境外，向境外归集分摊的利润也会少。但如果E-portal.com公司设在美国国外，并拥有无形资产的所有权，如商标权益、数据库、域名及网站页面等，则情况就大不相同。同样，如果雇员在境外，并在境外注册的公司从事重要工作，或主要的经营风险在境外承担，纳税情况也不相同。
目前，对电子商务企业的转让定价还处于初级研讨阶段，这就是为灵活运用相关税法创造了空间。
电子商务企业的常设机构
大多数税收专家认为，目前一般的“常设机构”原则，同样适用于电子商务企业。因此，OECD税收协定范本“常设机构”章节中“办公地点和其他固定的营业基地”规定、“独立的代理人”以及“准备性和辅助性”等规定同样使用于电子商务企业。
OECD税收协定范本的“常设机构”章节指出，仅仅是网站运作不足以构成常设机构。然而，也不排除电脑设备构成常设机构的可能性。不仅如此，协定还认为，完全自动运行的网站服务器可能构成常设机构；而自动化程度低、只行使“准备性和辅助性”功能的网站服务器可能不构成常设机构；根据网站提供服务的协议、在独立的因特网服务提供商的服务器上运行的网站也不构成常设机构。但是如果各国税务当局未对上述情况作出明确说明，或已形成相关案例，某一服务器就可能被认为构成了常设机构。
如果E-portal.com公司设在开曼群岛，在当地经营，并在德国富兰克林市一家独立的因特网服务提供商的服务器上设立一个德文的网站，那么E-portal.com公司是否要就该网站向德国税务当局缴税，应按照德国税法来处理。相反，如果E-portal.com公司设在美国，那么将适用税收协定中的“常设机构”条款。如果德国也遵循OCED范本的原则，则上述的德文网站不构成E-portal.com驻德国的常设机构，不用就其利润向德国税务部门纳税。
交易性质的划分和确定
采用电子商务方式进行的各种交易活动，都将根据本国税法或水手厚协定的规定，来确定交易的性质和来源。但由于原则和标准不一致，由此可能 导致双重征税。
举例来说，如果E-portal.com公司是美国国内的子公司，它通过位于美国的网站服务器为日本供货商提供一个虚拟商场，并向日本提供货商收取3%的服务费，对
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