分析销售折扣和销售退回等 销售活动 向第三方函证合同的具体条款 获取合同是否按照规定条款得以执行的审计证据 费用开支 复核大额和异常的费用开支是否适当 复核高级管理人员提交的费用报告金额及适当性 向员工提供资金复核被审计单位向高级管理人员和关联方提供的贷款的授权及其账面或担保 价值 267，应对管理层凌驾控制之上的风险[记忆]
（一）通过凌驾控制实施舞弊的手段
1.编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时； 2.滥用或随意变更会计政策；
3.不恰当调整会计估计依据的假设及改变原先作出的判断； 4.故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内的交易或事项； 5.隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
6.构造复杂或虛假的交易以歪曲财务状况或经营成果； 7.篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险。对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾有关。
268，管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施以下三类审计程序：
1.测试会计分录：测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当； 2.复核会计估计：复核会计估计是否存在偏向并评价产生偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险； 3.评价超异交易：对超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明从事交易的目的是为了（舞弊）对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。 269，测试会计分录[2015简/2014综/2013综]
1.[必须]向参与财务报告过程的人员询问与处理分录与调整相关的不恰当或异常的活动； 2.[必须]选择在报告期末作出的分录与调整；
3.考虑是否有必要测试整个会计期间的分录与调整。 270，复核会计估计是否存在偏向
复核的目的是评价会计估计是否存在偏向并评价产生偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：
（1）查偏向：评价作出会计估计时的判断和决策是否反映出某种偏向，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如存在偏向，应从整体上重新评价会计估计。
（2）翻旧账：追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设[从过去对现在的估计看现在对未来的估计]。
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271，评价超异交易[5]
所谓超异交易，包括超常交易和异常交易。
超常交易：超出被审计单位正常经营过程的重大交易；
异常交易：基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易。
注册会计师应当评价超异交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
以下迹象可能表明被审计单位从事非常交易：
（1）交易的形式显得过于复杂。例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方； （2）管理层未就交易的性质和会计处理与治理层进行过讨论，且缺乏充分的记录； （3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
（4）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当审核与批准； （5）交易涉及以往未识别出的关联方或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力的第三方。 272，分录和调整的类型
1.标准会计分录。记录日常经营活动或经常性的会计估计，通常由会计人员作出或会计系统自动生成，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
2.非标准会计分录。记录日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险。
3.其他调整。为编制合并报表作出的调整分录和抵消分录、重分类调整等，可能不受内部控制的影响。 273，会计分录和调整的测试步骤
1.了解财务报告流程以及针对分录和调整的控制(四)，必要时，测试相关控制的运行有效性[15简/常规观点]； 2.确定待测试分录和调整的总体，并测试总体完整性(五)； 3.从总体中选取待测试的会计分录及其他调整； 4.测试选取的分录及调整，并记录测试结果。 274，会计分录和调整的控制
1.针对分录和调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离；
2.在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权； 3.用以防止并发现虚假分录或未经授权的更改的控制措施；
4.由管理层、治理层或其他适当人员对分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督；
5.由内部审计人员定期测试控制运行的有效性。 275，一套完整性测试的例子
(1)从会计信息系统中导出所有待测试分录和调整；
(2)加计所有分录和调整的本期发生额，与科目余额表(包括期初余额、本期借方/贷方累计发生额、期末余额)中的各科目本期发生额核对相符；
(3)将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性； (4)检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的分录和调整[期后事项]，测试其完整性； (5)将总账与财务报表核对以检查是否存在其他调整。
276，A注册会计师根据甲公司管理层提供的2014年末会计分录和其他调整清单，选取了测试样本。[答案]不恰当。理由：针对会计分录和其他调整清单选取样本测试前，应测试总体的完整性。 277，选取并测试时考虑的因素[6]
由于测试目的是应对管理层凌驾于内部控制的风险，因此，在选取并测试分录和调整时增加不可预见性。 1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估； 2.对分录和调整已实施的控制；
3.财务报告过程以及所能获取的证据的性质；
4.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整； 5.账户的性质和复杂程度；
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6.虚假会计分录或其他调整的识别特征
278，不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中：
(1)包含复杂或性质异常的交易的账户； (2)包含重大估计及期末调整的账户； (3)过去易于发生错报的账户；
(4)未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户； (5)包含集团内部不同公司间交易的账户
(6)在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试。 279，A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况，部分内容摘录如下： (2)A注册会计师发现甲集团公司销售副总经理挪用客户回款50万元，就该事项与总经理和治理层进行了沟通，因管理层已同意调整该错报并对相关内部控制缺陷进行整改，A注册会计师未再执行其他审计工作。
[答案]
是否恰当 (是／否) 理由及改进建议 理由：该错报涉及较高层级的管理层舞弊。 改进建议：注册会计师应当采取下列措施: (1)重新评估舞弊导致的重大错报风险； (2)考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响； (3)重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。 否 280，因舞弊对继续执行业务能力产生怀疑
可能对继续执业能力产生怀疑的异常情形有：
1.管理层没有对舞弊(即使不重大)采取适当、必要的措施； 2.CPA考虑及测试结果表明存在重大且广泛的舞弊风险； 3.对管理层或治理层胜任能力或诚信产生重大疑虑。 遇到上述异常情况时，注册会计师应当：
1.确定职业和法律责任是否要求报告委托人或监管机构； 2.在法律法规允许的情况下，考虑是否需要解约。 解除业务约定
由于可能出现的情形各不相同，难以确切说明在何时解除业务约定是适当的。影响形成结论的因素包括两个方面：一是管理层或治理层成员参与舞弊可能产生的影响(可能影响书面声明的可靠性)，二是保持客户关系对注册会计师的影响。
如决定解约，注册会计师应当采取以下措施：
1.与管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；
2.考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。 281，获取舞弊方面书面声明具体内容。注册会计师应向管理层与治理层就下列事项获取书面声明[与D18.3Z重复]：
(1)管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任； (2)已向CPA披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果； (3)已向CPA披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员[三内人]的舞弊或舞弊嫌疑；
(4)已向CPA披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构[三外人]等方面获知的影响报表的舞弊指控或嫌疑。 282，与管理层、治理层和监管机构的沟通 （一）与管理层的无条件沟通
当证据表明存在或可能存在舞弊时，即使事项不重要[无条件]，尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的。适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别。 （二）与治理层的有条件沟通
如确定或怀疑舞弊涉及（1）管理层（2）在内部控制中承担重要职责的员工以及（3）其舞弊行为可能导致财务报
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表重大错报的其他人员[三类人/有条件]，应尽早与治理层沟通，并与其讨论必需的审计程序的性质、时间安排和范围。
此外，如认为存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，应当与治理层沟通。这些事项可能包括：
（1）对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对舞弊的控制及财务报表的重大错报风险实施的； （2）管理层未能恰当应对值得关注的控制缺陷或舞弊；
（3）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信和疑虑； （4）可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为； （5）对超常交易的授权的适当性和完整性的疑虑。 283，法律法规的种类与相关责任
1.管理层责任：在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。
2.注册会计师责任：没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有违反法律法规行为；有责任获取合理保证，但不能提供绝对保证。这是由固有限制决定的：
（1）许多法律法规主要与经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取； （2）违反法律法规可能涉及故意隐瞒行为；
（3）是否违反法律法规，最终只能由法院认定。
284，针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。注册会计师没有责任专门实施审计程序以发现被审计单位的违反法律法规行为[对第一类直接影响的，就有责任]。对被审计单位的违反法律法规行为，注册会计师应当在审计报告中予以反映[影响财务报表才在报告中反映]
285，第一类：直接影响财务报表的法规：对财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税法）；
第二类：间接影响财务报表的法规：对财务报表没有直接影响，但遵守这些法律法规对经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反则可能对财务报表产生重大影响，包括罚款、诉讼或其他后果
（二）对第一类法规的要求
获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。 （三）对第二类法规的要求
1.向管理层和治理层询问是否遵守了这些法律法规； 2.检查与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。 将书面声明作为补充
286，评价违反法律法规行为的影响
1.评价对风险评估结果和书面声明可靠性的影响。
2.违反法律法规行为的影响，取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系[是否凌驾于内部控制]，以及牵涉的管理人员或员工的级别，尤其是被审计单位最高权力机构参与违反法律法规行为所产生的影响。
3.如两层没有采取适合具体情况的补救措施，即使违反法律法规行为不重要[类似于舞弊]，也可能考虑解除业务约定。
4.如不能解除业务约定，可考虑替代方案，包括在审计报告的其他事项段中描述违反法律法规行为。 287,与治理层沟通
沟通的范围：应沟通注意到的违反法律法规事项，但不必沟通明显不重要的事项[15考]。 288,考虑财务报表是否恰当反映
如违反法律法规行为对财务报表有重大影响，应根据被审计单位在财务报表中是否恰当反映确定对审计意见的影响：
（1）如恰当反映，出具无保留意见审计报告；
（2）如未恰当反映，出具保留或否定意见审计报告。
第十四章 审计沟通
289,确定沟通对象的方法
1.根据事项确定沟通对象
（1）有关内部控制的情况，应当与内部审计人员沟通；
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（2）有关会计处理的情况，应当与财务部门沟通；
（3）有关管理层的胜任能力和诚信，不宜与兼任高级管理职务的治理层沟通；
（4）有关注册会计师独立性，沟通对象最好是治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。 2.利用信息确定沟通对象
（1）了解被审计单位的法律结构、组织形式； （2）查阅被审计单位的章程、组织结构图； （3）询问被审计单位的相关人员。 3.与委托人商定沟通对象
如果治理结构没有被清楚地界定，导致无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，应尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。 290,[解析]有关管理层的胜任能力和诚信，不宜与兼任高级管理职务的治理层沟通。 291，治理层全部参与管理
如果治理层全部成员参与管理，且注册会计师已与管理层沟通，就无须再次与负有治理责任的相同人员沟通，但应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。如果不能确信这一点，就需要对沟通的要求进行调整。 292，不宜沟通的内容
沟通需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。例如，不宜沟通具体审计程序的性质和时间安排。[答案]与治理层沟通具体审计程序的性质和时间安排，可能因这些程序[和时间安排]易于被预见而降低其有效性。 293，可能沟通的内容
注册会计师拟如何应对舞弊或错误导致的特别风险、对于与审计相关内部控制采取的方案、在审计中对重要性概念的运用，而不是重要性水平或界限。 294，审计中发现的重大问题[爱考]
1.对会计实务重大质量的看法
沟通的内容可能包括会计政策、会计估计、财务报表披露和其他相关事项。 2.审计中遇到的重大困难[可能包括]
（1）管理层提供审计所需信息时出现严重拖延； （2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；
（3）为获取充分、适当审计证据付出的努力远超预期； （4）无法获取预期的信息；
（5）管理层对注册会计师施加限制；
（6）管理层不愿意按要求对持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。 3.已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项[可能]
（1）可能影响重大错报风险的业务环境，经营计划和战略； （2）对管理层就会计或审计问题向其他人士咨询的关注；
（3）管理层就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师的讨论或书面沟通。 4.根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的事项 可能包括已更正的重大不一致或对事实的重大错报。
295，审计沟通的事项：以书面形式及时向治理层和管理层通报。 （一）注册会计师的审计责任 （二）计划的审计范围和时间安排
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