物 贷：周转材料——包装物 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：周转材料——包装物 借：销售费用 贷：周转材料——包装物 出租 出借 ①收押金 借：银行存款 贷：其他应付款 ②退押金 借：其他应付款 出租、出借押金的会计处理 贷：银行存款 ③没收押金，视为销售材料。 借：其他应付款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） ④有关的消费税计入“营业税金及附加” 出租、出借包装物不能使用报借：原材料 废时有残值 贷：其他业务成本（出租包装物） 随同产品出售不单独计借：销售费用 价 贷：周转材料——包装物 借：银行存款 出售 贷：其他业务收入 随同产品出售单独计价 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：其他业务成本 贷：周转材料——包装物 低值易耗品 借：制造费用 管理费用 贷：低值易耗品 补充：周转材料成本的摊销方法 分为：一次转销法、分次摊销法。（分次摊销法主要讲解五五摊销法） 一次转销法，是指周转材料在领用时将其账面价值一次计入当期费用。 五五摊销法，是指周转材料在领用时先摊销其成本的一半，待报废时再摊销另一半。 采用五五摊销法，周转材料应设置“在库”、“在用”、“摊销”等三个明细科目。 【例4】2008年7月1日，中天公司出借一批包装箱给客户使用。包装箱账面价值40 000元，采用五五摊销法摊销。2008年8月20日，收回该批包装箱，残料估价2 000元作为原材料入库。 （1）2008年7月1日领用包装物 借：周转材料——在用 40 000 贷：周转材料——在库 40 000 借：销售费用 20 000 贷：周转材料——摊销 20 000 （2）2008年8月20日包装物报废 16
借：销售费用 20 000 贷：周转材料——摊销 20 000 借：周转材料——摊销 40 000 贷：周转材料——在用 40 000 借：原材料 2 000 贷：销售费用 2 000 （三）计划成本法 计划成本法，是指存货的日常购入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异。 设置“材料采购”科目核算在途物资的实际成本，该科目的金额总是实际成本。 “原材料”科目无论何时都是计划成本。 计划成本＝实际数量×计划单价 “材料成本差异”科目 “材料成本差异”是资产类科目。它与“原材料”科目一样，都是用以核算原材料的会计科目，其内容也可直接理解为原材料。借方发生额即超支额，用正数表示；贷方发生额即节约额，用负数表示。 材料成本差异＝实际成本－计划成本 实际成本＝计划成本＋材料成本差异 期末结存原材料的实际成本＝“原材料”科目期末余额＋“材料成本差异”科目的期末余额 注：若“材料成本差异”科目的期末余额在贷方，则用负数表示。 计划成本法与实际成本法的区别 （1）科目不同 材料采购——在途物资 （2）原材料的入账价值不同 计划成本法下原材料的入账价值： 计划成本＝实际数量×计划单价 实际成本法下原材料的入账价值： 实际成本＝采购成本≠实际数量×实际单价 二，成本的结转 对已售的存货计提了存货跌价准备的，应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或春他业务成本，实际上是按已售产品的账面价值结转。 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本（或其他业务成本） 存货的期末计量 一，计量原则 资产负债表日，存货按成本与可变现净值熟低计量。 成本大于可变现净值的，按可变现净值计，应提存货跌价准备，计入当期损益， 成本小于可变现的净值，按成本计。 二，可变现净值特征 可变现净值=估计售价--至完工时将要发生的成本--估计的销售费用以及相关税费 1．前提是在进行日常活动 2．可变现净值是预计末来现金流量，不是存货的售价或合同价 3．A，直接用于出售的，不存在加工的可变现净值=估计售价-估计的销售费和相关税费 B，需要经过加工的材料存货的可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工时将要发生的成本-销售费用和相关税费 注意：确定存货可变现净值，应以取得的确凿证据为基础。 17
三，计量的方法 一，估计1．有合同的，合同数量内按合同价，超过合同数量的按一般市场价 售价的2．无合同的，按一般市场价 确定 二，材料1．若材料直接出售的 存货的材料按成本可变现净值塾低计量，可变现净值=材料估计售价-材料出售估计的销售费用期末计和相关税金 量 2．若材料用于生产产成的 A，产品没有发生减值，材料按成本计量 B，产品发生减值，材料按成本与可变现净值塾低计量 材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品出售估计的销售费用和相当税金 注意：不可用材料的估计售价 三，计提存货跌价准备的方法 （一）发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备： 1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本； 4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 存在下列情况之一的，应全额提取减值准备： 1.已霉烂变质的存货； 2.已过期且无转让价值的存货； 3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 （二）会计分录 （1）计提存货跌价准备时： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 （2）反冲时：反之即可 （三）一般是按单个计提，对于数量多，单价低的可以按类别计提 注意：如果同一类存货，一部分有合同价，别一部份无合同价，应分别确定可变现净值，并对相应的成本作比较，再分别确定是否计提存货跌价准备，不能加在一起，要分别核算。 【要点提示】存货的期末减值计提是每年的必考内容，所涉题型以单选题为主，主要从跌价准备的计提额角度进行测试。 四，存货（一） 结转 跌价准1. 单项比较法前提下，直接对应结转 备的结2.分类比较法前提下，加权计算后结转。具体计算如下： 转与转 当期应结转的跌价准备=（期初总的跌价准备额÷期初总的存货账面余额）×当期回 转出存货的账面余额 3.结转跌价准备的会计处理 （1）如果是销售出去的，应随同存货一并结转，分录如下： 18
借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 （2）如果在债务重组和非货币性交易方式下结转存货，其对应的跌价准备应同时结转，但不冲 （二）转回 1．在每个资产负债表日，企业都应重新确定存货的可变现净值。 2．在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备， 转回的条件是，以前减记的存货价值影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。 3．应在原计提的金额内转回。即存货跌价准备的余额冲为0为限。 五，存货属于非正常原因造成的净损失计入营业外支出 盘亏或属于计量收发差错和管理不善等原因造成的净损失计入管理费用。 毁损的盘盈 盘亏 处理 当时 处理时 当时 处理时 借：存货 借：待处理借：待处理财产损益 借：管理费用（正 贷：待处理财产损财产损益 贷：存货 常损耗） 益——待处理流动资 贷：管 应交税费——应 其他应收款产损益 理费用 交增值税（进项税额转出） （保险赔款或责任 注：只有管理不善造人赔款） 成的存货盘亏才作进项税 营业外支出额转出。 ——非常损失 贷：待处理财产损益 【要点提示】对现金、存货和固定资产的盘亏应进行对比分析掌握，侧重于盘盈盘亏的损益归属方向。 第四章 长期股权投资 长期股权投资的 范围 容 1、 对子公司投资：投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资。 母子公司关系：①二者之间必须有投资关系；②二者之间必须有控制关系。控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制=持股过半+非常手段 非常手段，即投资企业对被投资单位是否具有实质控制权。可以通过以下一种或几种情形进行判定： ①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权； ②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；④在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 2、 对合营企业投资：投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。 共同控制，是指按照 合同约定对某项经济活动所共有的控制。在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。 3、 对联营企业投资：投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。2）投资企业拥有被投内19
资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；③与被投资单位之间发生重要交易；④向被投资单位派出管理人员；⑤向被投资单位提供关键技术资料。 总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。 4、投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。 注意：当持股比例比较低，又不属于上面三种，在活跃市场上有报价，公允价值能够可靠计量的，就不能在长期股权投资里核算。就在金融资产里核算：如果短期内赚差价的，作为交易性金融资产。如果持有时间长，超过一年或一年以上的，作为可供出售金融资产。 初长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。 始一，企业合并形成的（对子公司投资） 计合并方式 购买方（合并方） 量 吸收合并 取得对方资产并承担负债 新设合并 控股合并 同一控制 （不具有交易本质，为资产、负债的重新组合；对价往往不公允） 由新成立企业持有参与合并各方资产负债 取得控制权体现为长期股权投资 被购买方（被合并方） 解散 参与合并各方均解散 保持独立成为子公司 注：企业合并的方式取得的是对子公司投资，要编制合并报表的，控制是成本法核算，不要去想权益法核算的东西。 原则：不以公允价值计量，不确认损益。 一，以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式解释：一个集团内部的投资行为，一般不是投资方和被作为合并对价的 投资方两者能决定的事情，往往有管理当局的干预。管借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资理当局为了集团整体的利益，如投资本来应该付出去2产×合并方取得的股份比例） 亿，但最终付了5000万。很多情况下，在一个集团内应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或部发生的资金流动，如进行投资取得股份，往往都不是利润） 公允的。也不能是付出对价的账面价值，这个没什么意①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值义，进行这种投资，是在被投资单位所有者权益里面享高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积） 有的份额。如账面价值1亿，持股比例60%，长期股权 ②盈余公积 （资本公积不足冲减时） 投资反应的是6000万。进行投资付出的对价，与长期 ③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够股权投资入账价值不一致的，不确认损益，不要因为企冲时再冲盈余公积，如果仍不够冲最后冲未分配利业合并影响了损益，差额应调整资本公积，如果影响损润） 益，那这个集团就可以以这样的方式调节利润了。 贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值） 注意： 应交税费――应交增值税（销项税1. 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用额） 以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期，计入 ――应交消费税 管理费用。分录如下： ――应交营业税 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额） 贷：银行存款 二，以发行权益性证券作为合并对价的 发行权益性证券等方式支付给证券承销机构的手借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值续费，佣金等不构成管理费用，计入资本公积（资本溢的份额） 价或股本溢价）分录如下： 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 润） 贷：银行存款 资本公积—资本溢价或股本溢价（借方差额） 发生债务性证券取得的，记应付债券初始确认金额。 盈余公积（资本公积不足冲减时） 前提条件：合并前合并方与被合并方采用的会计政策一利润分配—未分配利润（资本公积不足冲减致。 时） 2、在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份贷：股本（按面值） 20