第六章 无形资产
初定义始和特计征 量 定义：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辫认非货币性资产。 特征：1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源； 2.无形资产不具有实物形态； 3.无形资产具有可辨认性；所谓可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在，如专利权，A企业可以用，B企业买过来也可以用，这说明此资产可以脱离企业而存在，可以单独用于交易，此即可辨认性。符合以下条件之一的，应认定其具有可辨认性：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等；（2）产生于合同性权力或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。 4.无形资产属于非货币性资产。 内容：我国准则规定的无形资产有6种：专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、专营权、著作权。 确认条件：无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； （二）该无形资产的成本能够可靠地计量。 注：1、在判断包括有形要素和无形要素资产的类型时，要根据要素的重要性判断。如，若软件为特定硬件的重要组成部分的，软件作为固定资产处理；否则，作为无形资产。 2、商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辫认性，不属于无形资产，在报表上单独列示。 3．客户关系、人力资源、内部产生的品牌、报刊名、刊头，不属于无形资产。 4、货币性资产：货币资金（库存现金、银行存款）+短期债权（应收票据、应收账款）+持有至到期投资 外购一、外购的无形资产,其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的取得 其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。 注意：下列各项不包括在无形资产初始成本中： （1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用； （2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。 二、购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益，本质上与固定资产的延期付款处理原则相同。 A，购买日 借：无形资产 末确认融资费用（末来应付利息） 贷：长期应付款（实际支付额，末来应付本金和利息） B，分摊费用 借：财务费用 贷：末确认融资费用（长期应付余额-分期付款金额+末确认融资费用）*折现率 C，分期付款时 借:长期应付款 贷：银行存款 其他2、投资者投入：应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形方式资产的公允价值作为无形资产的初始成本。借：无形资产 取得 贷：股本（或实收资本） 资本公积——股本溢价（或资本溢价） 3、非货币性资产交换方式换入（详见非货币性资产交换章节） 4、债务重组方式换入（详见债务重组章节） 【要点提示】非货币性资产交换方式和债务重组方式下的入账成本计算应结合相应章节重点掌握，单选题。 5、通过政府补助取得的无形资产，按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额1元计量。 6、企业合并中取得的无形资产 36
1.同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。 提示：1）同一控制下吸收合并，由于双方为同一集团不属于正常的市场交易，被合并方的资产负债以账面价值纳入合并方的账册体系中。2）非同一控制下吸收合并，由于双方不属于同一集团，属于正常的市场交易，被合并方的资产负债以公允价值纳入合并方的账册体系中。3）同一控制下的控股合并由于不属于正常的市场交易行为，兼并方和被兼并方的资产负债在纳入合并报表时，均以账面价值计入。如果是非同一控制下的控股合并，则被兼并方的资产负债要以公允价值纳入合并报表中。 2.非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括： （1）被购买企业原已确认的无形资产； （2）被购买企业原未确认的无形资产（商誉），但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。 公允价值取得途径：（1）活跃市场中的市场报价；（2）如果没有活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支付的金额。 【要点提示】企业合并中取得的无形资产成本的计算原理适用于多选题。其理解需结合企业合并基本理论。 土地土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，不列情况除外： 使用1. 房地产开发企业取得的土地用于建造房屋出售的，应计入建造房屋的成本。2.企业外购土地与房屋，权的应进行合理的分配，难以分配的，作为固定资产处理。3.停止自用的土地，用于赚取租金或资本增处理 值，作为投资性房地产。4.企业在土地上建造房屋（如厂房），不能将土地转入在建工程，应分别摊销，提取折旧。 【要点提示】土地和地上建筑物应分别科目核算，能应用于具体的账务处理中。记住合并反映的两种情况。 内研究部开发研阶段 究开发费用的计量 研究阶段 是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段的特点在于：1.计划性：即研究阶段是建立在有计划的调查基础上； 2.探索性：研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。 开发阶段 是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 开发阶段具有如下特征： 1.具有针对性； 2.形成成果的可能性较大。 研究阶段与开发阶段的不同点 1.目标不同:研究阶段目标不具体、不具有针对性，而开发阶段则反之。 2.对象不同：研究阶段一般很难具体化至特定项目上，而开发阶段往往形成对象化的成果。 3.风险不同:研究阶段的成功概率很难判断，通常很低，风险较大，而开发阶段则反之。 4.结果不同:研究阶段得出的结论往往是基础性成果，而开发阶段则会形成具体的新产品或新技术。 开发阶段有关支出资本化条件 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： （一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图； （三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； （四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； （五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 【要点提示】这五项条件是典型的多选题选材。 注意：1.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化记入损益的支出，不再进行调整 2.同时从事多项研究开发活动的，应进行分配，无法合理分配的，应计入当期损益。 3.内部开发活动形成的无形资产成本由可直接归属于该资产的创造，生产并使该资产能够以管理层预定的方式动作的所有必要支出组成，包括注册费。 37
（一） 基本原则 1.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；2.开发阶段的支出会计。3.如果确实无法区分研究阶处理 符合资本化条件时列入无形资产的成本，否则计入发生当期的损益（管理费用）段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。 （二） 内部开发无形资产成本的构成因素 开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。 在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的成本。 （三）一般会计分录 1.发生研发费时 借：研发支出――费用化支出 ――资本化支出 贷：银行存款 原材料 应付职工薪酬 2.将研究费用列入当期管理费用 借：管理费用 贷：研发支出――费用化支出 3.将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本：借：无形资产 贷：研发支出――资本化支出【要点】研发费用的会计处理原则及账务处理，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项。 后续计量 使用寿命有限的 一、无形资产后续计量的原则 （一）估计无形资产的使用寿命 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 估计无形资产的使用寿命需考虑的因素 1.该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息； 2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计； 3.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况； 4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动； 5.为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 6.对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制； 7.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 【要点提示】这七项知识点是典型的多选题选材，常见于正误知识点甄别题。 （二）无形资产使用寿命的确定 1．企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；2. 如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按预计使用期限确认其使用寿命。3.合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时，续约期应当计入使用寿命。。4．合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证等。5.通过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。 （三）无形资产使用寿命的复核 38
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。 二、使用寿命有限的无形资产 （一）摊销期和摊销方法 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法和产量法等。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 （二）残值的确定 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时很可能存在。 （三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。 摊销分录 借：制造费用（用于特定产品生产的列入该产品的成本） 管理费用（自用的一般无形资产） 其他业务成本（出租的无形资产） 贷：累计摊销 【要点提示】结合固定资产对比掌握摊销计算原理，尤其是在资产减值与摊销的关系上与固定资产原理相同。 【要点提示】摊销费用列入制造费用是较新的知识点，考生应特别关注。另外，对于无形资产摊销常用单选题中的指标计算方式来考，测试指标有：①某期间无形资产摊销额的计算；②某时点无形资产摊余价值、账面价值的推算。 使用寿命不确定的 应当在每个会计期间对使用寿命不确定的进行复核，如果有证据表明有限，应作为使用寿命有限的，视为会计估计变更。 按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。商誉也应每年进行测试。 注意：无形资产，固定资产，减值都不能转回。 3.报废 借：累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出-处置非流动资产损失 贷：无形资产 处 置 1.出租 2.出售 1）借：银行存款 借：银行存款 贷：其他业务收入 累计摊销 2）借：其他业务成本 无形资产减值准备 贷：累计摊销 营业外支出-处置非流动资产损失 银行存款 贷：无形资产 3）借：营业税金及附加 应交税费-应交营业税 贷：应交税费-应交营业税 营业外收入-处置非流动资产利得 注意：能引起无形资产账面价值发生增减变动的有：原价，摊销额，减值准备。
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第七章 投资性房地产
定义特征与范围 定义：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。房地产是房产和地产的总称。房产就是建筑物，也称不动产；地产就是土地，准确地说，是土地使用权。房地产可以分为两类：一类是自己使用，作为固定资产和无形资产来核算；另一类是用于出租，作为投资性房地产核算。 特征：1.投资性房地产是一种经营活动； 2. 投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于企业作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产。 3.投资性房地产有两种计量模式，一是成本模式，二是公允价值计量模式。 范围： 1.已出租的土地使用权：计划用于出租但尚末出租的不是。 2.持有并准备增值后转让的土地使用权：闲置土地不属于 3.已出租的建筑物：房产是，机器设备不是，是固定资产 A，用于出租的建筑物是企业拥有产权的建筑物，转租的不是 B，是与其他方签订了协议，约定以经营方式出租（不是融资）的建筑物。 通常情况下，持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚末签定租赁协议，也应视为投资性房地产。（注意：这里有变化） 空置建筑物 是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。 C，企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 D，某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 下列几个不属于投资性房地产： 1. 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。 2.作为存货的房地产：一般指房地产开发企业 注意：企业持有并准备增值后转让的建筑物，不属于投资性房地产，好好的房子盖好不用 确认条件：1、企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益； 2、 该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。 确认时间：1.已出租的土地使用权：租赁期开始日 2.持有并准备增值后转让的土地使用权：管理当局书面决议日 3.已出租的建筑物：租赁期开始日（空置建筑物管理当局书面决议日） 外购 成本模式计量，成本包括购买价款，相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。如果部分用于出租，部分自用的，应按不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。 成本模式 借：投资性房地产 贷：银行存款 公允价值模式 借：投资性房地产-成本 贷：银行存款 确认 初始计量（历史成本） 注意：只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。 40