额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：【新】 （1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。 （2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。 （3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 （4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。 非同一控制 （具有交易实质；对价相对公允） 原则：按付出资产的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。 非同一控制下的企业合并，合并前，合并方和被合并方不属于同一集团，这种情况叫购买法。针对非同一控制下的企业合并，说成购买方被购买方，但说成合并方，被合并方也可以。同一控制下的企业合并不可以叫购买方，被购买方，这不属于购买法的理论。非同一控制既然是购买法，肯定是买东西认公允，不用去管账面价值。如A公司一次取得B公司60%的股份，能够对B公司实施控制。 注意：1、企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。 2、购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 3、无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 4、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额） 三，通过多次交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 1、一次交换交易实现的企业合并：按付出对价的公允价值 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。 会计处理： 借：长期股权投资（付出对价的公允价值） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 贷：银行存款等 21
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 ②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。在吸收合并的情况下，上述差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表。 2、投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额分不同情况进行会计处理： 1. 投出为固定资产或无形资产的，差额计入营业外收入或营业外支出，按正常的处置处理。 2. 投资为存货的，按公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，再结转成本，按正常的销售处理。 3. 投资为可供出售金融资产的，差额计入投资收益，同时将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积（其他资本公积）转入投资收益，按正常的处置处理。如果是交易性金融资产、或长期股权投资也似同这个处理。 4. 合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。 3、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 二，企业合并以外方式取得的（除对子公司以外的长期股权投资）和非同一控制下的企业合并一样，认公允。 （一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等于权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理。 注意：1、企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。 2、与投资有关的相关费用会计处理如下 项目 长期股权 投资 同一控制 非同一控制 其他方式 直接相关的费用、税金 计入管理费用 计入管理费用 计入成本 计入投资收益 计入成本 计入成本 22
发行权益性证券支发行债务性证券支付付的手续费、佣金等 的手续费、佣金等 应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 计入应付债券初始确认金额 1、合并方式取得的：不管是同一控制还是非同一控制，后续计量都是成本法。 续2、合并以外方式取得的：1）即有成本法，又有权益法：不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允计价值不能可靠计量的，后续，按成本法核算。（如持股比例低，有公允的，根本不是长期股权投资里核算的，什么法也不量 是）2）共同控制或重大影响，后续，按权益法核算。 后成概述 本成本法：是指投资按法 成本计价的方法。 核算 1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。 2.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分其是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。 权益法 核算原则：被投资单位所有者权益增加，就调增长期股权投资。被投资单位所有者权益减少，就调减。 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 提示：一项投资进行初始计量的时候先不用考虑以后用成本法还是权益法后续计量。如果以后用成本法后续计量那么初始投资成本不用调整，如果采用权益法要和取得被投资方可辨认净资产公允价值比较，调整初始入账成本。 会计处理：长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。 一、初始投资成本的调整 1. 初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整初始成本。多的部份是商誉，已体现在长期股权投资成本中。 2. 初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可认净资产公允价值的份额，差额计营业外收入 借：长期股权投资—成本 贷：银行存款等 借：长期股权投资—成本（被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例） 贷：银行存款等 营业外收入（差额） 注意：企业合并以外方式取得的，有权益法也有成本法。企业合并方式取得的，是控制的，只按成本法核算。例题：在非同一控制下，A公司取 得B公司60%的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值1000万，A以银行存款付了590万。则：借：长期股权投资 590 贷：银行存款 590 注意：这是控制，成本法，不要去想权益法的东西。 二、投资损益的确认 被投资方实现净损益，会导致其所有者权益变动，因此，投资方应同步调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。 （1）被投资单位实现净利润 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 （2）被投资单位发生亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 注意：采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整: （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。 （2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 把账面净利润调整为公允净利润，实质是以被投资方在投资日的公允价值为基础进行持续计算。 公允净利润＝账面净利润＋（公允收入－账面收入）－ （公允费用－账面费用） 23
（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。 【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。 ①逆流交易：联营企业或合营企业→投资企业 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 会计分录 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益 如投资企业有子公司，编合并报表的： 借：长期股权投资—损益调整 贷：存货（逆流交易双方差额×持股比例） ②顺流交易：投资企业→联营企业或合营企业 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 会计分录：借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益 如投资企业有子公司，编合并报表的：借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 ③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理 1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。 2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。 24
三、取得现金股 利或利润 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。 注意：由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资分录：借：应收股利 本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不贷：长期股权投资—损会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。益调整（不是投资收益） 因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投借：银行存款 资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可 贷：应收股利 四、超被投资单位发生净亏损时，投资企业处理顺序如下： 借：投资收益 额亏 1. 冲减长期股权投资的账面价值，注意，通过“长期股权投资—损贷：长期股权投资—损益调整 损的益调整”科目，“成本”科目不能动，是投资点上的事。 （账面价值减记至0为限） 确认 2. 账面价值不足冲减的，冲减长期应收项目等的账面价值 长期应收款 3. 有规定的确认预计负债 （不包括销售商品，提供劳务产 4. 还有损失的，在账外备查登记。 生的长期债权） 以后期间实现盈利的，按上述相反的顺序处理。 预计负债 五、其他权益变动 掌握思路：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积） 补充：除了实现净利润会导致被投资方所有者权益发生变动之外，以下4种业务也会导致其所有者权益变动：①权益法核算的长期股权投资其他权益变动；②以权益结算的股份支付换取职工服务； ③自用房地产转换为采用公允价值模式计量；④可供出售金融资产公允价值变动、重分类或可供出售外币非货币性项目的汇兑差额。 如可供出售金融资产： 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积—其他资本公积（按持股比例） 减值 注意:1、长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。2、长投减值在二个准则里规范，第1-3种在《资产减值》里规范，是账面价值和可收回金额的比较。可收回金额是由公允价值减去处置费用后和未来现金流量现值二者较高者决定的，要求的是有公允的，第4种没有公允，不在资产减值里规范，是在《金融资产减值》里规范，是跟未来现金流量现值比较的。没谈到公允价值。 一，追加投资（增资）达到权益法 1.原持有长期股权投资 1. 原持有长期股权投资的账面余额＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值，内含商誉。注意：按照原持股比例计算。 2. 原持有长期股权投资的账面余额＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整长期股权投资的账面价值，不跨年的调“营业外收入”，跨年的调整留存收益。 1.投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本 2.投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整长期股权投资的成本，差额记当期营业外收入。注意：按新增的持股比例计算。 新增点上享有的可辨认净资产公允价值份额－原投资点上享有的可辨认净资产公允价值份额（二者按原持股比例计算）的25
借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 成本换 法到权益法 转2.新增长期股权投资 3.原取得投资后至会计处理： 1.对原持股比例账面余额的调整 借：长期股权—成本 贷：营业外收入（不跨年的） 盈余公积（跨年的） 利润分配—未分配利润（跨年的） 2.原持股点至新增点净资产公允变动对原持股部份的调整 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益（不跨年的） 盈余公积（跨年的） 利润分配—未分配利润（跨年的）