新取得投资的交易日之间 差额。其中属于投资后被投资单位实现净利润部份的，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益（跨年的）或投资收益（不跨年的）。除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动应享有的份额，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积—其他资本公积。注意： 1. 计算商誉时，算代数和，如10%部份算的正商誉100，追加20%时，负商誉50，最终结果是正商誉50 2. 增资情况下由成本法转为权益法，是完全追溯调整，不论是被投资单位的净损益，资本公积的变动还是其他原因导致的被投资单位的可辨认净资产的变动，全部需要进行调整。初始购买日两个时点的公允价值变动在扣除被投资企业净损益影响外，剩余都计入资本公积—其他资本公积。 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积—其他资本公积 3.新增持股比例部份 （1）对新增部分投资成本的调整 借：长期股权投资—成本 贷：营业外收入 （2）综合考虑原持股比例和新增部份的综合商誉，确定与整体投资相关的商誉或计入留存收益（当期损益）的金额：也就是说，商誉和营业外收入不可能同存，二者选一。 会计处理： 1. 终止确认出售部份的长期股权投资： 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益 2. 剩余持股比例账面价值的调整 借：长期股权投资—成本 贷：营业外收入（不跨年的） 盈余公积（跨年的） 利润分配—未分配利润（跨年的） 3. 持股比例应享有的净损益的调整 借：长期股权投资 贷：投资收益（不跨年的） 盈余公积（跨年的） 利润分配—未分配利润（跨年的） 资本公积—其他资本公积） 二，处置投资（减资）变为权益法 1. 按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 2. 剩余长期股权投资的账面价值＞原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（按剩下的持股比例计算），有内含商誉，不调整账面价值。如果是小于的，差额部份，调整留存收益（跨年的）或营业外收入（不跨年的）。实际上就是把剩下的部份，原来成本法核算没有做过的事，现在权益法核算了，就得用初始投资成本和这个点上被投资单位可辨认净资产公允价值份额比。 注意：不是调整两点可辨认净资产公允价值的变动的份额。 3. 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，并调整留存收益（跨年的）或营业外收入（不跨年的）。 4.注意：减资的购买日为初始投资日，是不能按增资权益法核算调到出售的时点的，即应按正常权益法下核算进行调整，只需将未出售部份从成本法调整为权益法即可，所以减资的时候成本法转换为权益法的不调整其他原因造成的变动，题目中给出了资本公积的变化就调整资本公积，没有给资本公积的变化，就不用调这部份差额 【2011年新】在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 【提示】丧失控制权日合并报表中确认投资收益=丧失控制权日长期股权投资公允价值-按购买日公允价值持续计算的丧失控制权日长期股权投资账面价值+其他综合收益 （1）在不存在正商誉的情况下，合并报表报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 （2）在存在正商誉的情况下，合并报表中确认的投资收益=处置股权取得26
的对价与剩余股权公允价值之和-（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+按原持股比例计算的商誉）+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 权益法到成本法 一，追加投资（增资）达到成本法 即前面的：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并 包括权益法转换为成本法，也包括可供出售金融资产转换为成本法。 1.在个别财务报表 （1）应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。其中： ①达到企业合并前持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原成本法下的账面价值＋购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值 ②达到企业合并前持有的长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原权益法下的账面价值＋购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值 ③达到企业合并前持有的股权划分为可供出售金融资产等的，长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原公允价值计量的账面价值＋购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值 （2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 2.在合并财务报表【略】 二，处置或收回投资（减资）变为成本法 1. 这种情况 不进行追溯调整，处理原则为：第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。 2. 应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认为当期损益。所以，根据转换时被投资单位的账面未分配利润的数额来确定未来期间投资企业在被投资企业分得现金股利的处理。 1. 处置损益（投资收益）＝实际取得价置 款－账面价值 2. 采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益的部份按相应比例转入当期损益（投资收益） 处1. 调整原来的 借：投资收益（不跨年的） 盈余公积（跨年） 利润分配—未分配利润（跨年） 贷：长期股权投资 2. 新增的 借：长期股权投资 贷：银行存款等 1.按正常处置处理 2.转销原科目余额 借：长期股权投资 贷：长期股权投资——成本 ——损益调整 剩余股权投资无需进行追溯调整。 3.借：应收股利 贷：长期股权投资（转换时被投资 单位的账面未分配利润） 投资收益（超过转换时被投资 单位的未分配利润部份） 2、权益法：借：银行存款 长期股权投资减值准备 资本公积－－其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减） 贷：长期股权投资－－投资成本 －－损益调整 －－其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减） 投资收益（倒挤） 1、成本法：借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（倒挤） 27
第五章 固定资产 初始计量（ 按照成本进行初始计量） 固定资产的定义：是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。 固定资产的特征:(持有目的+持有期限+有形资产) 1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；2.使用寿命超过一个会计年度； 3.固定资产是有形资产。注：以经营方式出租的机器设备类为固定资产，以经营方式出租的建筑物为投资性房地产。 固定资产的确认条件：1．与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 2．该固定资产的成本能够可靠地计量 注意：（1）融资租入固定资产，要和自有资产一样进行确认，实质重于形式 （2）环保设备和安全设备也应确认为固定资产。虽然环保设备和安全设备不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出。 （3）工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。 （4）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 外购 入账成本=价款+相关税【a、关税b、增值税（如果是购入生产用动产设备发生的增值税则允许抵扣）】+相关费【运输费（如果是购入生产用动产设备发生的运费还需内扣7%的增值税）、装卸费、保险费、包装费、安装费、场地整理费、专业人员服务费（注意与员工培训费相区别，员工培训费不能计入成本）】 注：1、员工培训费记入当期损益，聘请专业人员服务费记入成本（为了达到预定可使用状态的必要支出）。 2、2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、实务投资、自行建造、改扩建等）生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。但只限于生产设备，像小轿车不能抵扣3、如果领用原材料建造固定资产，进项税不必转出，因为购入时已抵扣。 情形一、购入不需要安装的固定资产——相关支出直接计入固定资产成本。 情形二、需要安装的设备，分三个阶段核算：①购买设备；②安装；③固定资产入账。 1 购买设备 借：在建工程 （买价＋相关税费） ○ 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 ② 安装 借：在建工程（安装费用） 贷：原材料 应付职工薪酬 注意：此处原材料增值税进项税额不转出，因为机器设备是增值税应税项目，与生产产品领用原材料不需要进项税额转出道理相同。如果此在建工程为不动产，则应转出进项税额。 ③ 固定资产入账 借：固定资产 贷：在建工程 固定资产入账的标志，不是竣工，也不是决算，而是达到预定可使用状态。 情形三、以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 情形四、分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年以上）时：成本以购买价款的现值（不是总额）为基础确定，实际支付的价款与现值的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化的记成本（在建工程或固定资产），其他的记当期损益（财务费用）。 A，购买日： 借：固定资产/在建工程（现值） 末确认融资费用（末来应付的利息，在报表上抵减长期应付款） 贷：长期应付款（实际支付，末来应付本金和利息的金额） B，分摊期内： 借：在建工程（符合资本化条件） 财务费用（不符合资本化条件） 28
自行建造 贷：末确认融资费用（上期应付本金额*折现率） C，付款 借：长期应付款（分期支付额） 贷：银行存款 注意：只有可供出售金融资产的摊余成本与账面价值不一样，因为有公允价值变动，其他资产类摊余成本与账面价值都一样。【要点提示】关注一次购入多项固定资产时各项固定资产入账成本的分配方法及延期付款时固定资产入账价值的推算。 1、自营方式下的会计核算：其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。 ①购入工程物资时 借：工程物资 应交税费―应交增值税（进项税额）（购入动产类生产线所用工程物资时才允许抵扣） 贷：银行存款 ②领用工程物资时 借：在建工程 贷：工程物资 ③在建工程领用本企业原材料 借：在建工程 贷：原材料 应交税费——应交增值税（进项税额转出）（动产类工程生产线无须进项税额转出） ④在建工程领用本企业生产的商品 借：在建工程 贷：库存商品 应交税费——应交增值税（销项税额）（动产性的生产用固定资产工程领用本企业产品无此项） ⑤自营工程发生的工程人员工资等 借：在建工程 贷：应付职工薪酬 ⑥辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务 借：在建工程 贷：生产成本——辅助生产成本 ⑦在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的 借：在建工程 贷：长期借款、 应付利息 ⑧自营工程达到预定可使用状态时，按其成本 借：固定资产 贷：在建工程 ⑨试运行 在建工程达到预定可使用状态前，可能需要进行负荷联合试车（即试运行），试运行领用原材料时借记在建工程，贷记原材料；如果试运行生产出了合格产品，产品转入仓库时，那就借记库存商品，贷记在建工程；如果产品直接对外销售，那就借记银行存款等，贷记在建工程，不能确认主营业务收入。 ⑩工程物资盘亏盘盈 建设期间工程物资盘亏、报废或毁损，计入在建工程成本；盘盈冲减工程成本。 工程完工后工程物资盘亏、报废或毁损，计入“营业外支出”；盘盈计入“营业外收入”。 暂估入账 固定资产达到了预定可使用状态，但还没有办理竣工结算手续，这时会计上要做确认固定资产的账务处理，按照暂估价入账。暂估入账之后，就得开始计提折旧。等到后来竣工决算后，算出的价值与以前暂估价值不相等，那么，就得调整固定资产的入账价值，但已经计提的折旧额不再调整。需要注意的是，固定资产入账的时点，以及开始计提折旧的时点，不是竣工决算，而是达到预定可使用状态。 12相关税费 ：达到正常运转的测试费、专业人员服务费等直接增量费用，应计入工程成本。但员工培训○费、谈判费等间接费用除外。 13剩余工程物资转作存货 ○ 剩余工程物资转作存货，应考虑是否要价税分离，确认增值税进项税额。 借：原材料 29
应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：工程物资 注意： （1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于建造生产设备的工程物资，其进项税额可以抵扣。 （2）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。 （3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。 （4）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。 （5）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。 （6）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 【提示】企业建造生产线等动产领用生产用材料，不需要将材料购入时的进项税额转出；但建造厂房等不动产领用材料时，则需要将材料购入时的进项税额转出。 （7）工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本结转，存在可抵扣增值税进项税额的，按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。 （8）☆安全生产费用的核算：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。 （1）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费时： 借：生产成本 贷：专项储备 （2）企业使用提取的安全生产费时：①属于费用性支出的：借：专项储备 贷：银行存款 ②企业使用提取的安全生产费形成固定资产的 A.借：在建工程 应交税费――应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 B.项目完工达到预定可使用状态时 借：固定资产 贷：在建工程 C.同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧： 借：专项储备 贷：累计折旧 D.该固定资产在以后期间不再计提折旧。 （3）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。 2、出包方式: 30