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第03讲 企业合并概述及同一控制下企业合并的初始计量
知识点 长期股权投资的初始计量
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。
长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。 （一）企业合并概述 1.企业合并的概念
企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；
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2.企业合并的方式
合并方式 吸收合并 购买方（合并方） 取得对方资产并承担负债
被购买方（被合并方） 解散
合并方式
购买方（合并方）
被购买方（被合并方） 6
新设合并 由新成立企业持有参与合并各方资产负债 参与合并各方均解散 ? 合并方式 控股合并 购买方（合并方） 取得控制权体现为长期股权投资
被购买方（被合并方） 保持独立成为子公司 ? 3.企业合并的类型
根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
（1）同一控制下的企业合并的界定
参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 同一控制下企业合并的特点：
①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合； ②交易作价往往不公允。
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（2）非同一控制下的企业合并的界定
参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 非同一控制下企业合并的特点： ①非关联的企业之间进行的合并 ②以市价为基础，交易作价相对公平合理
【关键考点】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。 （二）控股合并形成的长期股权投资的初始计量 1.同一控制下的企业合并
【案例引入】2016年1月15日甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减值准备4万元、公允价值200万元的土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。土地使用权转让适用的增值税率为11%，合并日乙公司账面净资产为120万元。合并当日甲公司“资本公积——资本溢价”10万元，盈余公积结存5万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用
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的会计政策相同。 【解析】
①长期股权投资的成本为72万元（120×60%）； ②会计分录如下：
借：长期股权投资 72 资本公积 10 盈余公积 5 利润分配——未分配利润 61 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 贷：无形资产－－土地使用权 150 应交税费－－应交增值税（销项税额） 22
【案例引入】2017年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
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【解析】
①长期股权投资的成本为560万元（800×70%）； ②会计分录如下：
借：长期股权投资 560 资本公积 70 盈余公积 50 利润分配——未分配利润 240 存货跌价准备 100
贷：库存商品 800 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 ——应交消费税 50
【案例引入】2017年5月20日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，增值税率为17%。乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积---资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。 【解析】
①长期股权投资的成本为480万元（600×80%）； ②会计分录如下：
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借：固定资产清理 470 累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700 借：长期股权投资 480 资本公积 50 盈余公积 20 利润分配——未分配利润 56 贷：固定资产清理 470 应交税费——应交增值税（销项税额）136 （＝800×17%）
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【案例引入】2017年5月20日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为450万元，乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 【解析】
①长期股权投资的入账成本 ＝600×90%＝540（万元）； ②甲公司的会计分录如下：
借：长期股权投资——乙公司 540 贷：应付账款——丁公司 450 资本公积——股本溢价 90 【理论总结】
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
合并方的一般分录如下：
借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积） ②盈余公积
③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润） 贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值） 应交税费——应交增值税（销项税额） ——应交消费税
【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。
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