? 至此，M公司对N公司20%长期股权投资追溯后的余额 ＝80＋60－8＋4＝136（万元）。 【理论总结】
因被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动导致的长期股权投资价值调整，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下： 借：长期股权投资——其他综合收益 ——其他权益变动 贷：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
? 【教材案例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司施加控制。2×12年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30 000 000元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。相关手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。甲公司取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。
自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润25 000 000元。其中，自甲公司取得投资日至2×12年年初实现净利润20 000 000元，假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。
? 【解析】
甲公司有关账务处理如下： （1）确认长期股权投资处置损益。
借：银行存款 18 000 000 贷：长期股权投资——乙公司 10 000 000 投资收益 8 000 000
? （2）调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为8 000 000元（20 000 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益2 000 000元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。 借：长期股权投资——损益调整 10 000 000 贷：盈余公积——法定盈余公积 800 000 利润分配——未分配利润 7 200 000 投资收益 2 000 000
? （三）因减资造成的权益法转换为金融资产的核算
? 【案例引入】
（1）2012年1月1日，甲公司以银行存款1 000万元购入A公司40%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为2 000万元；
借：长期股权投资——投资成本 1 000 贷：银行存款 1 000 （2）2012年A公司全年实现净利润500万元； 借：长期股权投资——损益调整 200 贷：投资收益 200 （3）2012年末A公司可供出售金融资产增值了100万元；
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借：长期股权投资——其他综合收益 40 贷：其他综合收益 40
? （4）2013年1月1日，甲公司出售其持有的A公司30%的股权，出售股权后甲公司持有A公司10%的股权，对原有A公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为1 200万元，剩余10%的股权公允价值为400万元。
①出售时（出售时长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1 000万元、损益调整200万元、其他综合收益40万元）
借：银行存款 1 200 贷：长期股权投资——投资成本 （1 000×30%/40%）750 ——损益调整 （200×30%/40%）150 ——其他综合收益 （40×30%/40%）30 投资收益 270
? ②在丧失共同控制或重大影响之日，剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。 借：可供出售金融资产 400 贷：长期股权投资——投资成本 （1 000－750）250 ——损益调整 （200－150）50 ——其他综合收益 （40－30）10 投资收益 90
? ③原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 借：其他综合收益 40 贷：投资收益 40
? 【理论总结】
原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
? 【教材案例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×12年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款32 000 000元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为48 000 000元，其中投资成本39 000 000元，损益调整为4 500 000元，其他综合收益为3 000 000元（为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 500 000元；剩余股权的公允价值为21 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
? 【解析】甲公司的账务处理如下： （1）确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款 32 000 000
贷：长期股权投资——投资成本 23 400 000（39 000 000×60%） ——损益调整 2 700 000（4 500 000×60%） ——其他综合收益 1 800 000（3 000 000×60%） ——其他权益变动 900 000（1 500 000×60%） 投资收益 3 200 000
? （2）将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益 借：其他综合收益 3 000 000 贷：投资收益 3 000 000
（3）将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益
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借：资本公积——其他资本公积 1 500 000 贷：投资收益 1 500 000
? （4）剩余股权投资转为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产 21 000 000 贷：长期股权投资——投资成本 15 600 000 ——损益调整 1 800 000 ——其他综合收益 1 200 000 ——其他权益变动 600 000 投资收益 1 800 000
? （四）因减资造成的成本法转金融资产的核算
? 【案例引入】甲公司2014年初自非关联方购入乙公司80%的股份，初始投资成本为1 000万元，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为900万元。2014年5月12日乙公司宣告分红30万元，于6月4日发放。2014年乙公司实现净利润200万元，2014年末乙公司实现其他综合收益100万元。2015年8月1日甲公司将乙公司70%的股份卖给了非关联方，售价为900万元，假定无相关税费。甲公司持有的乙公司剩余股份当日公允价值为130万元。
? 【解析】
①2014年初甲公司购入乙公司80%股份时 借：长期股权投资 1 000 贷：银行存款 1 000 ②2014年5月12日乙公司宣告分红时 借：应收股利 24 贷：投资收益 24
? ③2014年6月4日乙公司发放红利时 借：银行存款 24 贷：应收股利 24 ④2015年8月1日甲公司处置乙公司股份时 借：银行存款 900 贷：长期股权投资 （1 000/8×7）875 投资收益 25
? ⑤准则规定，2015年8月1日甲公司持有的乙公司剩余股份由长期股权投资转为可供出售金融资产，即假定先售出长期股权投资，再购入可供出售金融资产，其价值差额列入投资收益。 借：可供出售金融资产 130 贷：长期股权投资（1 000/8×1）125 投资收益 5
? 【理论总结】根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》准则规定，原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
? 【教材案例5-21】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×12年8月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款90 000 000元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为90 000 000元，剩余股权投资的公允价值为22 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
? 【解析】甲公司有关账务处理如下： （1）确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款 90 000 000
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贷：长期股权投资——乙公司 72 000 000 投资收益 18 000 000
（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为22 000 000元，账面价值为18 000 000元，两者差异应计入当期投资收益
借：可供出售金融资产 22 000 000 贷：长期股权投资——乙公司 18 000 000 投资收益 4 000 000
? 第10讲 同一控制下多次交易分步实现企业合并的会计处理
（五）个别报表角度下多次交易分步实现企业合并的会计处理 1.同一控制下企业合并的会计处理
?
?
【案例引入――因增资造成的金融资产转成本法】
? 甲公司2014年1月1日购买了同一集团乙公司10%的股份，初始取得成本为200万元，按可供出售金融资产核算，2014年末该权益性投资的公允价值为210万元。2015年5月1日甲公司又以银行存款购得乙公司50%的股份，初始成本为386万元，完成对乙公司的合并。合并日原股权投资的公允价值为222万元。合并当日乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为860万元。甲公司2015年5月1日资本公积结余35万元，盈余公积结存12万元。上述合并不属于一揽子交易。
? 『答案解析』
①2014年初甲公司购买乙公司10%股份时 借：可供出售金融资产 200 贷：银行存款 200 ②2014年末甲公司持有的乙公司股份增值时 借：可供出售金融资产 10 贷：其他综合收益 10
? ③2015年5月1日甲公司追加投资时： 借：长期股权投资 386 贷：银行存款 386 ④原10%股份由可供出售金融资产转为长期股权投资 借：长期股权投资 210 贷：可供出售金融资产 210
?
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? ⑤合并当日甲公司长期股权投资的账面余额＝210＋386＝596（万元）；
⑥合并当日甲公司在乙公司最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值中所占份额＝860×60%＝516（万元）； ⑦甲公司基于⑤⑥作如下调整分录： 借：资本公积 35 盈余公积 12 利润分配——未分配利润 33 贷：长期股权投资 80
? 【案例引入――因增资造成的权益法转成本法】
? 2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允价值相等）。2012年A公司实现净利润600万元，2012年末A公司因持有的可供出售金融资产增值形成“其他综合收益”400万元，无其他所有者权益变动。
2013年1月1日，H公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H公司能够对A公司实施控制。 当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同。H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H公司有关会计处理如下：
? 【答案及解析】
①2012年初H公司的会计处理
借：长期股权投资——投资成本 6 000 贷：银行存款 6 000 ②2012年A公司实现净利润600万元时 借：长期股权投资——损益调整 150 贷：投资收益 150
? ③2012年A公司形成其他综合收益时 借：长期股权投资——其他综合收益 100 贷：其他综合收益 100
④2013年初合并日长期股权投资的余额应修正14 950万元，即合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额14 950万元（23 000×65%）； ⑤H公司定向增发股份时会计处理
借：长期股权投资 14 950 贷：长期股权投资——投资成本 6 000 ——损益调整 150 ——其他综合收益 100 股本 2 000 资本公积——股本溢价 6 700
? 【拓展】如果2013年初H公司是以库存商品为对价换入A公司40%的股份，库存商品的账面余额为5000万元，公允价值6000万元，增值税率17%，消费税率10%，则2013年初账务处理如下： 借：长期股权投资 14950
贷：长期股权投资——投资成本 6000 ——损益调整 150
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