——其他综合收益 100 库存商品 5000 应交税费――应交增值税（销项税额） 1020 ――应交消费税 600 资本公积――股本溢价 2080
? 【理论总结】 （1）会计处理原则
企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
①在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
②合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
? ③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。
其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
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? 第11讲 非同一控制下多次交易分步实现企业合并、长期股权投资的处置
2.非同一控制下企业合并的会计处理
? 【案例引入――因增资造成的权益法转成本法】
? 2013年1月1日，甲公司购入乙公司30%的股权。初始投资成本为1 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。2013年乙公司分红50万元，实现净利润200万元，其他综合收益100万元。2014年初甲公司以1 300
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万元的代价自非关联方购入乙公司40%的股份完成对乙公司的控股合并，因甲公司与乙公司合并前不属于同一集团，因此该合并应定义为非同一控制下的企业合并，且此次合并过程不属于一揽子交易。
? 【解析】
①2013年末权益法下长期股权投资余额为1 075万元，其中“投资成本”明细账为1 000万元；“损益调整”明细账为45万元；“其他综合收益”明细账为30万元。 ②追加投资时
借：长期股权投资 1 300
贷：银行存款 1 300 ③原权益法转为成本法时 借：长期股权投资 1 075
贷：长期股权投资——投资成本 1 000 ——损益调整 45 ——其他综合收益 30
【教材案例5-4】2×08年1月1日，A公司以现金45 000 000元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为210 000 000元。2×10年7月1日，A公司另支付现金120 000 000元，自另一非关联方处取得B公司40%的股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元，账面价值为52 500 000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6 000 000元，其他所有者权益变动1 500 000元；
B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。
? 【解析】购买日前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A公司原持有股权的账面价值为52 500 000元（45 000 000+6 000 000+1 500 000）； 本次投资支付对价的公允价值为120 000 000元；
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元（52 500 000+120 000 000）；
购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益6 000 000元以及其他所有者权益变动1 500 000元在购买日均不进行会计处理。
? 【案例引入――因增资造成的金融资产转成本法】
? 甲公司2014年初购入乙公司10%的股份，作为可供出售金融核算，初始成本为200万元，2014年乙公司分红60万元，2014年末此股份的公允价值为260万元。2015年4月3日甲公司又自非关联方购入乙公司50%的股份，初始成本为1200万元，当日甲公司完成了对乙公司的控制，此次合并过程不属于一揽子交易，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，原10%股份的公允价值为270万元。
? 【解析】
（1）甲公司2014年账务处理如下： ①初始投资时
借：可供出售金融资产——成本 200 贷：银行存款 200 ②甲公司针对乙公司分红的会计处理 宣告分红时：
借：应收股利 6 贷：投资收益 6 收到股利时：
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借：银行存款 6 贷：应收股利 6
? ③2014年末可供出售金融资产增值时
借：可供出售金融资产——公允价值变动 60 贷：其他综合收益 60
? （2）甲公司2015年4月3日的会计处理
①将可供出售金融资产按公允价值转为长期股权投资 借：长期股权投资 270
贷：可供出售金融资产 260 投资收益 10 同时：
借：其他综合收益 60
贷：投资收益 60 ②新购50%股份时
借：长期股权投资 1 200
贷：银行存款 1 200
? 【教材案例5-5】2×08年1月1日，A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票2 000 000股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2×10年1月1日，A公司以现金150 000 000元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2×10年1月1日，B公司当日股价为每股6.5元，B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费等其他因素影响。
? 【解析】购买日前，A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理，购买日前A公司原持有可供出售金融资产的账面价值为13 000 000元（6.5×2 000 000）； 本次追加投资支付对价的公允价值为150 000 000元；
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元（150 000 000+13 000 000）；
购买日前A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为1 000 000元[（6.5-6）×2 000 000]，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
? 借：长期股权投资 163 000 000 贷：可供出售金融资产——成本 12 000 000 ——公允价值变动 1 000 000 银行存款 150 000 000 借：其他综合收益 1 000 000 贷：投资收益 1 000 000
? 【理论总结】
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
其中，形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和。相关其他综合收益应当在处置该项投资时转入处置期间损益，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
? 其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法的，其他综合收益和其他所有者权益变动应按比例结转，处置后剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益变动应全部结转。
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购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
? 【考点经纬】不是“一揽子”交易的多次交易完成企业合并的会计处理原则对比 （1）金融资产转成本法
原金融资资产转长期股权投资的口径 合并类型 成本法下长期股投资初始成本的确认 被合并方账面净资产×持有比例 原其他综合收益的处理 金融资产的账面价值+追加投资的账面代价 以账面口径转长期股权投资 合并日不转投资收益，等到处置投资时转投资收益。 同一控制 其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配――未分配利润” 非同一控制 金融资产的公允价值+新增初始投资成以公允口径转长期股权投本（公允代价） 资，其差额入投资收益 合并日转投资收益 （2）权益法转成本法
原其他综合收益、资本公积的处理 合并类型 成本法下长期股投资初始成本 被合并方账面净资产×持有比例 原权益法转成本法的口径 权益法下的账面价值+追加投资的账面代价 合并日不转投资收益，等到处置是投资时再按相关准则处理。 同一控制 其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和以原账面口径结转 “利润分配――未分配利润” 非同一控制 权益法下的账面价值+新增初始投资成本（公允代价） ? （六）因其他投资人的注资造成的本投资方的持股比例下降，由控制转为共同控制或重大影响，相应将原成本法口径追溯为权益法。
【案例引入】2016年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立丁公司，丁公司成立当日实收资本为1000万元，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%，甲公司控制丁公司，乙公司对丁公司有重大影响。2016年丁公司实现公允净利润100万元，截止年末因可供出售金融资产形成其他综合收益80万元。2017年1月1日，乙公司对丁公司增资900万元，形成在丁公司追加资本额600万元，资本溢价300万元。至此，甲公司持股比例由80%下降为50%，丧失控制权，但仍对丁公司有共同控制权。
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【解析】
（1）按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝900×50%＝450（万元）； （2）应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝800×30%/80%＝300（万元）；
? （3）应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为150万元（450－300）应计入当期投资收益。 借：长期股权投资 450 贷：长期股权投资 300 投资收益 150 （4）长期股权投资账面价值 ＝800＋150＝950（万元）
? （5）新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 ①追溯一：初始投资的追溯
因初始投资成本等于所占的公允可辨认净资产份额，无股权投资差额，无需追溯。 ②追溯二：成本法下被投资方净利的追溯
借：长期股权投资 50（＝100×50%） 贷：盈余公积 5 利润分配――未分配利润 45 ③追溯三：成本法下被投资方其他综合收益的追溯 借：长期股权投资 40（＝80×50%） 贷：其他综合收益 40
（6）最终，甲公司长期股权投资账面价值＝800+50+40+150＝1040（万元）。
? 【理论总结】在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
? 知识点 长期股权投资的处置 1.会计处理原则
企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益、资本公积——其他资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益、资本公积——其他资本公积转入当期损益。
注意：因被投资单位设定受益计划净负债或净资产变动而确认的其他综合收益，不转入投资收益。
? 2.成本法下处置长期股权投资的一般分录 借：银行存款
长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（倒挤）
3.权益法下处置长期股权投资的一般分录 借：银行存款
长期股权投资减值准备
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