第04讲 合并直接费用及证券发行费用的会计处理
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【案例引入】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙公司60%的股权，每股的公允价值为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为1300万元（在最终控制方合并报表中的金额）。
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【答案解析】 ①发行股票时：
借：长期股权投资 （1300×60%）780 贷：股本 600 资本公积——股本溢价 180 ②支付发行费用时：
借：资本公积――股本溢价 8 贷：银行存款 8
合并方的一般会计分录如下：
借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例） 贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本） 资本公积——股本溢价或资本溢价
（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）
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【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。 （3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则
①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。
②股票发行费用应冲减“资本公积――股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。
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③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。
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【基础知识题】2017年5月20日，甲公司以发行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。甲公司所发行的公司债券的面值为500万元，票面年利率为6%，每年末付息到期还本，甲公司另行支付发行费用2万元。合并日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 【解析】
①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）； ②甲公司的会计分录如下：
借：长期股权投资——乙公司 540 贷：应付债券——面值 500 ——利息调整 40 同时，支付发行费用时：
借：应付债券——利息调整 2 贷：银行存款 2
【关键考点】合并直接费用和证券发行费用无论同一控制还是非同一控制，做法是相同的。
（4）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
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【基础知识题】甲公司2016年初自非关联方丙公司购入乙公司80%的股份，初始投资成本为1000万元，并于当日实质控制了乙公司。购买日乙公司的账面净资产为700万元，可辨认净资产的公允价值为900万元。2016年乙公司实现账面净利润300万元，基于2016年初的可辨认净资产的公允价值口径推定的当年净利润为370万元，当年乙公司分配现金股利40万元，乙公司当年无其他所有者权益变动事项。2017年初甲公司的另一子公司丁自甲公司手中购得乙公司80%的股份。 【解析】 （单位：万元）
乙公司 账面口径 700 最终控制方甲公司 认可的口径 900＋（1000－900×80%）÷80% 乙公司2016年初净资产 ＝900＋350 ＝1250 乙公司2016年的净利润 乙公司2016年的分红 2017年初乙公司净资产 丁公司长期股权投资入账成本 300 40 960 不得采纳 370 40 1580 ＝1580×80%＝1264 ? ③如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
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【关键考点】掌握上述会计处理原则。
第05讲 非同一控制下企业合并及非合并方式取得长期股权投资的初始计量 2.非同一控制下的企业合并 （1）购买日的确认
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 通常以法律手续办妥日或款项结清日为准。 【要点提示】掌握购买日的确认标准。
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（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则
【案例引入】 2016年1月15日甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减值准备4万元、公允价值200万元的土地使用权作为对价，自丙公司手中取得乙公司60%的股权。土地使用权转让适用的增值税率为11%，合并日乙公司账面净资产为120万元。合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”10万元，盈余公积结存5万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 借：长期股权投资 72 资本公积 10 盈余公积 5 利润分配――未分配利润 61 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 应交税费――应交增值税（销项税额） 22 【案例引入】2017年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 借：长期股权投资 560 资本公积 70 盈余公积 50 利润分配――未分配利润 240 存货跌价准备 100 贷：库存商品 800 应交税费――应交增值税（销项税额） 170 ――应交消费税 50 非同一控制下 借：长期股权投资 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费――应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 700 存货跌价准备 100 贷：库存商品 800 借：税金及附加 50 贷：应交税费――应交消费税 50 借：长期股权投资 222 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 贷：无形资产 150 应交税费――应交增值税（销项税额） 22 非同一控制下 贷：无形资产 150 营业外收入 74 【案例引入】2017年5月20日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，增值税率为17%。乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。
同一控制下 借：固定资产清理 470 累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700 借：长期股权投资 480 资本公积 50 盈余公积 20 利润分配――未分配利润 56 贷：固定资产清理 470 应交税费—应交增值税（销项税额） 136（=800×17%） 非同一控制下 借：固定资产清理 470 累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700 借：长期股权投资 936 贷：固定资产清理 800 应交税费—应交增值税（销项税额） 136（=800×17%经） 借：固定资产清理 330 贷：营业外收入 330 【案例引入】甲公司定向增发600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙公司60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为1300万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
同一控制下 借：长期股权投资 780
非同一控制下 借：长期股权投资 6000 14
贷：股本 600 资本公积――股本溢价 180 借：资本公积――股本溢价 8 贷：银行存款 8 【理论总结】
贷：股本 600 资本公积――股本溢价 5400 借：资本公积――股本溢价 8 贷：银行存款 8 ①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）。
【关键考点】掌握长期股权投资入账成本的计算、非现金资产转让损益的计算、合并直接费用和证券发行费用的会计处理。 ②无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
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（3）一般会计分录
①如果换出的是无形资产，按正常转让方式处理： 借：长期股权投资（无形资产公允价税） 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产
应交税费——应交增值税（销项税额） 营业外收入（或借记“营业外支出”）
【注】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权及特许经营权需按照6%计列销项税，土地使用权转让的增值税率为11%。
②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理： 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产
借：长期股权投资（固定资产的公允价值+增值税） 贷：固定资产清理
应交税费－－应交增值税（销项税额） 借：固定资产清理 贷：营业外收入 或：
借：营业外支出 贷：固定资产清理
③如果换出的是存货，则按正常销售处理： 借：长期股权投资（存货的公允价税） 贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本
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