资本公积——其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减） 其他综合收益（如为借方余额则应在贷方冲减） 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整
——其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减） ——其他综合收益（如为贷方余额则应在借方冲减） 投资收益（倒挤）
? 【要点提示】权益法下长期股权投资处置时“其他综合收益”及“资本公积——其他资本公积”转“投资收益”的会计处理。
【教材案例5-22】甲公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。2×09年7月1日，甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方，对剩余20%的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至2×09年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为8 000 000元（为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动），享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权
? 【解析】由于甲公司出之后的剩余股权仍采用权益法核算，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，甲公司有关账务处理如下：
借：其他综合收益 4 000 000 资本公积——其他资本公积 1 000 000
贷：投资收益 5 000 000
假设，2×09年7月1日，甲公司将乙公司35%的股权投资出售给非关联的第三方，剩余5%股权作为可供出售金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。甲公司有关账务处理如下： 借：其他综合收益 8 000 000 资本公积——其他资本公积 2 000 000
贷：投资收益 10 000 000
? 第12讲 合营安排概述
知识点 合营安排 （一）合营安排概述
【案例引入】A公司和B公司共同出资建立了C公司。C公司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A公司和B公司均同意方可作出。除章程外，A公司和B公司并未订立其他协议以管理公司C的活动。
【解析】C公司的章程就是相关约定，A、B均受此约定的约束对C的所有重大决策共同作出决断，C公司就属于合营安排。
1.合营安排的概念
合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。 2.合营安排的特征
（1）各参与方受到该安排的约束
①合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。
②相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。 形式上 合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。 对合营安排的目的、业务活动及期限的约定 内容上 对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定 对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因
41 素。 对参与方需要提供的资本或其他投入的约定 对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之间的分配方式的约定 （2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
【案例解析】A公司、B公司、C公司对D公司的表决权比例分别为50%、40%及10%。D公司的主要经营活动为医药产品的研发、生产、销售及相关健康产品服务，其最高权力机构为股东会，所有重大决策需要75%以上表决权通过方可做出。 【解析】A公司、B公司合计拥有D公司90%的表决权，超过了75%的表决权要求，当且仅当A公司、B公司均同意时，D公司的重大决策方能表决通过，C公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。因此D公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制D公司，A公司与B公司对D公司实施共同控制，C公司虽然作为D公司的股东，属于该合营安排的一方，但并不具有共同控制权。
?
?
3.合营安排的认定 （1）共同控制
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
【备注】相关活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
? ①集体控制
如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。
a.集体控制不是单独一方控制。
如果一组参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。
b.尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。
? 【案例解析】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。 【解析】E公司的表决权安排使得：
一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。
二是，参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40%＋30%＋20%＝90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。
? 【案例解析】沿用上例资料，所不同的是，假定E公司相关活动的决策需要95%以上表决权通过方可做出。 【解析】E公司的表决权安排使得
一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司
二是，必须由所有参与方（A公司、B公司、C公司、D公司）联合起来才能控制E公司，且所有参与方是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称所有参与方集体控制E公司。
? c.能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。
【案例解析】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权股份，B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。
42
尽管A公司拥有50%的表决权，但是A公司没有控制该安排，因为A公司对安排的相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。
【解析】A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。这样，存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。
【提示】合营安排中的集体控制是排他的，即只有一种最小组合。
? ②相关活动的决策
当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。
存在共同控制时，有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意。一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。
【案例解析】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%，30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。
【解析】A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。
? 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。
【案例解析】A公司、B公司、C公司、D公司各持有E公司25%的表决权。E公司的主要经营活动为房屋建筑工程总承包、设计及专业施工，其最高权力机构为股东会，相关活动的决策需要60%以上的表决权通过方可作出。 【解析】集体控制的组合方式不仅一种，所以A公司、B公司、C公司、D公司对E公司均被推定为具有重大影响。
? ③争议解决机制
在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。
如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。
【案例解析】A公司与B公司各持有C公司50%的股权，C公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为股东会。所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。如：若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司股东代表享有“一票通过权”，即最终以A公司的股东代表的意见为最终方案。
【解析】由于A公司实质上可以单方面主导C公司相关活动的决策，因此A公司具有控制权，C公司并非合营安排。
? 在分析争议解决机制时，还需要关注参与方是否拥有期权等潜在表决权。
【案例解析】沿用上例资料，所不同的是，A公司并不享有“一票通过权”而是持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权。当A公司、B公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司可以随时行使该期权。期权的行权价格以行权时点C公司股权的公允价值为依据确定。
【解析】当A公司、B公司意见不一致时，A公司可以随时通过买断B公司持有的C公司股权的方式，使A公司的决定得到通过，且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍。在这种情况下，若无其他相反证据，A公司实质上对C公司具有控制权。
? ④仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
a.保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。
?
43
? b.对于某些安排，相关活动仅在特定情况或特定事项发生时开展。例如，某些安排在设计时就确定了安排的活动及其回报，在特定情况或特定事项发生之前不需要进行重大决策。这种情况下，权利在特定情况或特定事项发生时方可行使并不意味该权利是保护性权利。
c.如果一致同意的要求仅仅与向某些参与方提供保护性权利的决策有关，而与该安排的相关活动的决策无关，那么拥有该保护性权利的参与方不会仅仅因为该保护性权利而成为该项安排的合营方。因此，在评估参与方能否共同控制合营安排时，必须具体区别参与方持有的权利是否为保护性权利，该权利不影响其他参与方控制或共同控制该安排。
? 【案例解析】A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动，并不需要C公司也表示同意，但若主体资产负债率达到50%,C公司具有对该主体公开发行债券或权益工具的否决权。
【解析】由于公开发行债券或权益工具通常代表了该主体经营中的根本性改变，因而是保护性权利。由于合同明确规定需要A公司和B公司的一致同意才能主导该主体的相关活动，因而A公司和B公司能够共同控制该主体。尽管C公司也是该主体的参与方，但由于C公司仅对该主体拥有保护性权利，因此C公司不是共同控制该主体的参与方。
? （2）合营安排中的不同参与方
只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。
【案例解析】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。 【解析】E公司的表决权安排使得：
一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。
二是，参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40%＋30%＋20%＝90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，D公司为E公司的非合营方。 【要点提示】掌握合营安排的界定。
? 第13讲 合营安排的分类
（二）合营安排的分类
1.合营安排分为共同经营和合营企业。 （1）共同经营
指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。 （2）合营企业
是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 2.合营安排类别的鉴定 （1）单独主体
具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。
包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。 2.合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。
? 3.合营安排通过单独主体达成 （1）分析单独主体的法律形式
各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相
44
关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可以初步判定该项安排是合营企业。
在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下，当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离（即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债）时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。
? （2）分析合同安排
当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列：
共同经营和合营企业对比表
对比项目 共同经营 合营企业 参与方对合营安排有关的净资产享有权利，合营安排的条款 参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相即单独主体（而不是参与方），享有与安排相关负债承担义务 关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务 对资产的权利 参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资资产属于合营安排自身，参与方并不对资产产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等） 享有权利 参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费对负债的义务 用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担赔偿责任 合营安排建立了各参与方按照约定的比例（例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的收入、费用及损益 机制。某些情况下，参与方按约定的份额比例享各参与方按照约定的份额比例享有合营安排有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类产生的净损益 为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务 担保 参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营 合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方法进行追索 ? （3）分析其他事实和情况
如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。 如果合营安排具备如下特征，则表明此安排是共同经营：
①各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等；②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。
45