【例题】××高速公路是×省交通厅对外招标的项目，高速公路为50公里，采取BOT方式。甲联合体共有A、B、C三家公司组成，共同对该项目进行投标。甲联合体如果中标，建××高速公路有限公司，对高速公路项目进行建设和经营。组建该公司各家出资比例A公司占50%、B公司占30%、C公司占20%，并按出资比例享有收益和承担风险。最终甲联合体以30亿元中标，建设期2年，经营期20年，经营期结束后，将该高速公路移交给×省交通厅。经营期间收入按8：2比例进行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，经营费用由××高速公路有限公司承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位。
（1）开工前勘察设计费、发生勘察设计费用 借：无形资产——特许经营权 贷：银行存款 （2）工程发包后施工单位按招标文件和合同规定向××高速公路有限公司进行结算时，经监理及合同计量部门审核确认 借：无形资产——特许经营权 贷：应付账款 支付时
借：应付账款 贷：银行存款
（3）发生借款费用（全部是专门借款） 借：无形资产——特许经营权
应收利息（未使用借款利息或暂时投资的投资收益） 贷：应付利息
（4）高速公路经营期间取得的经营收入，同时结转特许经营权摊销 借：银行存款
贷：主营业务收入
其他应付款（扣除税费的地方政府20%） 借：主营业务成本 贷：累计摊销
Chenyiwei: 1建造合同的处理，按照《讲解2008》关于建造合同的会计处理举例即可。但鉴于此时形成的合同资产为非流动资产，并且在建造期间可能难以区分最终的金融资产部分和无形资产部分，所以可以先暂时计入“其他非流动资产”中，到完工后再转入金融资产和无形资产中。
2根据解释2号，项目公司没有提供建造合同劳务的，不能确认建造合同收入，应直接把支付给施工单位的施工价款确认为其他非流动资产，完工后转入金融资产或无形资产中。 3不存在重复确认利润的情况。前面建造阶段确认的是建造合同利润（建造合同的公允价值－合同成本），后续运营期间确认的是运营利润（收入－无形资产摊销，或者金融资产利息收入），性质不同，金额方面也不重复。 讨论：BOT项目当前在高速公路建设中是比较常前的，之间我接触过一个高速公路BOT项目，条件符合楼主所述的第二种情况。一般大型的工程建设，国家要求进行公开的招投标，所以企业自建的情况应该是极为少见的。对于对外发包的情形，同意陈版意见，不确认建造合同收入。此外，在工程建设期间，为便于工程成本的归集核算，我们的实际操作是将工程的建设成本归集在在建工程科目中，在此科目下与工程概算中的细项及合同段相对应来设置二三级科目，待工程完工后转入固定资产或无形资产，如果结转至无形资产，企业需单独设置一个固定资产备查账，以便于对公路资产的管理。
14（1）问：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。其中，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产： 请问：①建造合同收入确认的“按照收取或应收对价的公允价值”是什么？
②在确认收入时，确认金融资产或者无形资产。这个“确认收入”是指确认什么收入？如果是指确认建造合同收入，那为什么对方科目是“工程结算”？
并且只在合同完工时做此分录，不是在每一年确认建造收入时确认应收账款呢？ ③后续经营收入如何确认？
讨论：①与收入准则确定的原理相同
②确认提供的建造服务的收入。建造服务适用《建造合同》准则，所以通过工程结算。建造合同主要体现为成本，视同企业的一项存货 ③后续经营收入适用收入准则
Chenyiwei：建议你看一下IFRIC 12后附的完整举例。
①指建造合同价款本身的公允价值，即不考虑BOT的环境，单独签订建造同一基础设施的建造合同的情况下，所要求的合同价款金额。 ②建造合同收入。由于建造期间没有单独的结算过程，不存在进度付款问题，所以不使用―工程结算‖科目。直接按进度应确认的收入贷记―主营业务收入‖科目，借记金融资产或无形资产科目，同时按进度结转成本。
③后续经营收入按14号收入准则确认，具体看IFRIC 12后附的举例。 （2）问：那么准则这句话是什么意思表示呢？ ①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22。号__金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记―银行存款‖、―应收账款‖ 等科目，贷记―工程结算‖科目。
这里提的是确认收入时同时确认金融资产，而后一句又说贷―工程结算‖，为什么呢？
Chenyiwei: 我个人不赞同使用―工程结算‖科目。IFRIC 12后附的举例中也没有这种做法。如果要用，也是结算确认的进度与收入确认的进度一致，从而使用结算科目无实质意义。 15（1）问：会计准则解释第2号BOT中“应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”分别确认为金融资产或无形资产。由于确认为金融资产或无形资产的依据是“按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”，那么“按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”是什么意思呢，什么情况下确认为金融资产，什么情况确认为无形资产呢？ 假设一条路由公司与政府签订BOT协议，建造为10亿元
①假设政府向该公司支付1亿元，其余向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产；
②假设政府一分钱不出，全部向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产； ③假设政府出钱（金额确定），不向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产； Chenyiwei: 判断构成金融资产的基本条件是：是否具有无条件地向合同授予方收取固定金额的合同权利（包括在向使用者的收费未达到一定标准的情况下，向合同授予方收取补偿款以补足的权利）。对于此类合同权利，可以按其折现价值确认为金融资产（应收项目）。建造工程公允价值减去被确认为金融资产的价值后的剩余部分，应确认为无形资产。
基本原则：一般BOT项目因为没有所有权，所以不确认为固定资产。目前实务中通常有作为金融资产核算和作为无形资产核算两种选项，各自有不同的适用条件，我国会计准则应参见
解释2号。
BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。对于非专门项目公司经营的会计核算主要涉及：
(1)初始计量。BOT项目在建设期主要有两种建设方式：自行施工和外包施工。自行施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按建造合同处理，竣工验收达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。 (2)后续计量。非专门项目公司的经营方式中BOT项目可以是“主营业务”也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计人“主营业务收入”、“主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。此外，BOT项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另乙类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的增减，主要有以下两种情况：BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司吏关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。
(3)摊销，BOT项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。摊销年限应以特许权经营期为限，一般不应长于特许经营期。由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，所以特许经营期满将BOT项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。
(4)BOT项目的移交。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只要进行实务移交即可，不需作会计处理。 对于专门项目公司经营的会计核算，主要涉及：
(1)初始计量。此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。项目公司的会计处理借记接受的资产科目，贷记“实收资本”(或“股本”)。建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。(2)后续计量。在专门的项目公司中BOT项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。其余后续计量同“非专门项目公司经营”。
(3)摊销及BOT项目的移交同“非专门顷目公司经营”。
值得一提的是，BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润(或亏损)反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。
(2)问：解释2号中规定，“项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”这里的实际建造服务的概念是指什么?
如果一家项目公司负责项目的设计、材料采购、土建施工组织、核心设备设计生产制造和安装、配套设备的招标采购安装、生产线系统集成、性能调试、生产准备和试运行，对整
个项目从质量、安全、进度、费用、合同、信息等各方面进行全方位的管理和控制；而将设计和施工单位外包给他人，那么这认为是项目公司独立提供建造服务还是为提供实际建造服务呢？
Chenyiwei: 你说的情况，按解释2号的字面意思理解，应当是“没有提供实际建造服务”。 其实这一规定是解释2号特有的，国际准则下IFRIC 12并未规定特许权运营商如果没有实际提供建造服务则不能确认建造合同相关的收入。
16问： 我们审计的一家路桥公司采用BOT方式建成一条公路，自2007年1月开始取得了35年的收费权，该公司原来是将该项资产计入“固定资产”核算，并采用车流量法计提折旧。现该公司根据上级要求，自2010年1月1日开始执行新会计准则，我的问题是： (1)我们今年进行审计时，对于该公司以前的会计处理，需要按照准则解释2号的要求将该项资产调入“无形资产”吗？
(2)假定转入“无形资产”，则原按车流量法计提折旧，现在仍然能继续采用该方法对无形资产进行摊销吗？（无形资产准则对摊销方法并未规定一定要按年限平均摊销） Chenyiwei: (1)根据《企业会计准则解释第2号》规定，“本规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试”。因此，应当进行追溯调整。
(2)如果符合解释2号对无形资产的定义的（合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的），应作为无形资产确认。根据无形资产准则规定，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。考虑到车流量预测的不确定性较大，一般除非可以可靠预测未来车流量，否则应使用直线法摊销。
17问：(1)根据企业会计准则解释2号公告，“建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。”即项目公司若承担建造服务即确认建造服务收入又确认后续经营服务收入，对同一笔资产确认了两项收入，是否有重复确认收入之嫌？确认建造服务收入仅仅是为了交税吗？ (2)如项目公司外包一部分建造服务自营一部分建造服务，是否仅对自营部分建造服务确认收入？
Chenyiwei：(1)这是针对不同阶段确认的不同性质的收入，且对应的款项也是不同的，不存在重复确认收入的问题。可以理解为企业用前期建设阶段提供的建造合同劳务换取了一项金融资产或无形资产。
(2)按解释2号的规定是这样。
18问：公司主营生活垃圾发电，属外包BOT项目，问工程完工后，是否可将工程成本直接结转无形资产？理论依据？
Chenyiwei: 首先要确定该BOT项目是全部形成无形资产、全部形成金融资产，还是部分金融资产部分无形资产。如果项目公司自身未提供建造服务，并且该BOT系全部形成无形资产的，可以将支付给建造承包商的工程价款直接计入无形资产。
19(1)问:有一BOT项目，投资者提供基础建设投资，总投资预计10亿，政府给予25年的特许经营权，特许期满后该项目所有投资无偿归政府。政府担保特许期内该项目公司每年因该特许事项收入不低于3000万元，低于部分由政府补足。
按2006会计准则，该项目公司将投资事项视为出售工程项目和购入特许经营权处
理。即以每期投资额作为工程成本，等金额确认工程收入。同时，每期投资先归入在建工程科目，期末从在建工程转入无形资产（无担保收入对应的利润）及金融资产（政府担保的收入对应的利润）。
上述处理理论上可行，但实际操作有诸多问题：
①作为特许权，项目公司在特许经营权合同签订日起即获得，就是说，应该在获得日按支付的对价入账。但是获得日项目公司无实际支付，而是在建设过程中通过工程投资交换，且该工程投资分多期，最后一期计划在正式经营10年以后开工。如果按该项目公司实际操作的分期确认特许权，对于特许权摊销难于处理。如果在获得特许权之日按总的投资预算10亿确认特许权，又明显缺乏支持性凭据。
②将特许权分为无形资产及金融资产，项目公司先作出25年的预算利润表，将每年3000万政府担保的收入减去每年的变动成本作为有担保的利润，然后估计一个投资回收率按实际利率法得出有担保利润的现值，以此作为金融资产，剩余部分作为无形资产。最后得出金融资产和无形资产占总特许权的比例。以此计算每期在建工程结转无形资产及金融资产的金额，同时按实际利率法计算利息收入，按估计的项目总无形资产及总金融资产在特许期内摊销（每年年底根据最新情况重新评估各估计因素，作出账务调整）。整个过程中，估计的因素太多，估计期间长，其准确性很难认定。且每年的调整金融较大，对企业利润影响巨大。
③所有投资资产所有权归政府，但毕竟由项目公司管理及使用，项目公司不将其作为固定资产分类管理，可能导致资产保管漏洞。另外，由于账面只有在建工程、无形资产、金融资产，而政府采购需分类分项明细报告，两者不可能一一对应。
对于上述问题，是否有更好的处理方法，另外，出具保留意见的审计报告是否合适。请各位不吝指教。
Chenyiwei: 这类问题我以前也是有所思考的，个人理解：对于项目投资人和具体从事项目运营的项目公司，可能要从不同角度考虑。
国际准则下的IFRIC 12和国内准则中2号解释中对特许权资产确认为金融资产或者无形资产的规定，个人理解更多地是站在投资人的立场来考虑的。但对于具体负责运营的项目公司而言，特许权所形成的基础设施资产是其在生产经营活动中使用的，并且带来未来经济利益，因此符合固定资产准则对固定资产的定义，项目公司应确认为其自身的固定资产。在某些特殊情况下，项目公司的利益和投资人不总是一致的，例如政府的保底收益可能是直接支付给投资人而不是项目公司，这时项目公司就不应确认金融资产。这种情况在某些合资设立项目公司，但政府的保底收益承诺仅针对其中部分投资人的情况下较为普遍。
站在投资人角度，对于分期建设的基础设施项目，应当考虑各期项目能否独立运营，来考虑是针对各期项目分别确认独立的特许权资产，还是合并为一项特许权。如果分期建设但各期之间关联度较大，因此应当确认为一个整体的特许权资产的，个人理解应当在项目开始时，即按照各期项目的概算投资总额确认相关的特许权资产，并将以后应投入的后续各期建设支出的现值确认为预计负债，因为此时已经作出了一项不可撤销的后续支出承诺，且该承诺是由过去的交易和事项引起的。如果各期独立性较强的，就不用一开始全部确认了。 (2)问：①对于特许权资产确认为金融资产或无形资产，我是这么看的：由于《特许权协议》是由项目公司与政府签订，所以对投资者而言，仅仅是一项长期股权投资，而不是固定资产或者特许权资产；对项目公司而言，反倒是通过项目建设获得了一项特许经营权资产。 ②假设该项目需确认特许权资产，则无形资产及金融资产的分配还是有疑问。政府所谓的保底收入，并不是一笔确定的现金支付（如果这样，对于无形资产及金融资产的分配将非常简单），而是保证每年的收入不底于3000万，并非保证每年的净利润不底于3000万。这种情况下是否需要确认金融资产呢？如果需要确认，怎样确认比较合理呢？项目公司实际