61（1）问：如果企业根据固定资产的实际使用状况，计划变更固定资产的残值率，对于那些已经计提完折旧的固定资产，会计上如何处理呢？举例来说，公司2006年1月购入固定资产，5年折旧，残值率为10%。2011年1月折旧结束，现在公司希望将固定资产的残值率降为0，会计上如何处理呢？
Chenyiwei: 对于残值率变更时已经提足折旧但仍在使用中的固定资产，如果残值率调高的，不作处理；残值率调低的，按原帐面价值与新确定的残值之间的差额在当期补提折旧，计入生产成本或当期损益。其中，如果预计还可使用数年的，可以把新增的应计折旧额在重新估计的剩余使用寿命内分期折旧完毕。
（2）问：请问“如果预计还可使用数年的，可以把新增的应计折旧额在重新估计的剩余使用寿命内分期折旧完毕。”这种情况下需要做固定资产折旧年数的变更吗？是否有理论根据？
Chenyiwei: 依据是会计估计变更原则，如果差异影响较大，需要对该类固定资产的折旧年数做出修订调整。
通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： （一）赖以进行估计的基础发生了变化。
企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应当作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的收益年限已不足10年，则应适当调减摊销年限。 （二）取得了新的信息，积累了更多的经验。
企业进行会计估计是就现有的资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计重新修订。例如，企业原根据当时能够得到的信息，对应收款项按其余额的5%计提坏账准备。现掌握了新的信息，判定不能收回的应收款项比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备；又如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新的信息，固定资产经济使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。 62问：（1）讲解2010企业合并一章中，指出在合并日不确认子公司账面已有的递延所得税，而要根据被购买方可辨认资产、负债的公允价值及计税基础的差异重新确认递延所得税。这里的计税基础，对控股合并，应仍指在被购买方（以后的子公司）的计税基础；对吸收合并，则要区分是计税合并还是免税合并，分别按在公允值或原计税基础。但在随后的例题21-6中，编制购买日合并资产负债表时，又未按上述规定确认递延所得税资产和负债。 （2）讲解2010在合并报表一章中，将子公司报表调整为按购买日公允价值持续计量的结果时，又特别指出根据税法关于股权投资的计税基础的规定，合并进来的子公司的资产、负债的计税基础应以购买日公允价值持续计量，即等于会计计量，从而不存在暂时性差异。因此未对调增子公司固定资产价值100万元和当年度折旧5万元确认递延所得税。也就是说，这里的计税基础是按母公司所获取股权的角度确定的，例题中也先说明是应税合并，但问题是，合并报表主体不是纳税主体，纳税仍按各法人独立进行；所谓的“应税合并”股权投资如何能改变被投资单位的计税基础？
（3）在非100%控制的情况下，购买日跟据被购买方可辨认资产、负债的公允价值确定递延所得税时，是否应全额确任，然后根据合并对价与累计公允价值（包括递延所得税）的份额之差来确定商誉？
这种处理思路似乎也适用于评估对递延所得税的处理，只是哪位见过上市公司的实例，能否介绍下？
Chenyiwei: 讲解2010》的这一段表述有问题，而且对此问题目前并未达成共识。我的个人意见是：根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业所得税的纳税人是法人，即企业
所得税实际上是对法人的所得课征的税种。因此，税法上对于“企业合并”的界定是着眼于法人的合并、分立等架构变化，也就是基于法律的“企业合并”概念，包括新设合并和吸收合并等导致公司法人发生变化的事项。财税[2009]59号文第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”其中，“股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合”。另外，59号文第四条特别提到：在股权收购采用一般性税务处理规定下，“收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变”。
根据上述规定，个人理解，虽然在非同一控制下的控股合并中，如果采用一般性税务处理，则母公司由此形成的长期股权投资的计税基础是以该项股权投资于购买日公允价值确定的，但是由于被购买方并不因此改变其企业所得税独立纳税人的地位，因此在所得税税务处理方面，其各项可辨认资产、负债的折旧、摊销、成本结转等，仍然以其原先的计税基础为依据计算确定，税法上并不认可在计算税前可扣除的折旧、摊销、处置所得或损失时以购买日公允价值为基础。根据《企业会计准则第18号——所得税》对资产、负债计税基础的定义：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”；“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”，也就是资产、负债的计税基础都需要以税法的规定为基础确定。鉴于企业所得税是法人税，所以同一资产或负债在其所属法人（子公司）的个别报表层面和该子公司所属合并集团的合并报表层面的计税基础应当是相同的，不会出现计税基础的差异。也就是说，在购买方合并报表层面，对被购买方的各项可辨认资产、负债以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量；而在这些子公司进行纳税申报时，计税基础仍然以原先的取得成本等为基础确定，并不因为企业合并事项而改变。因此，这些可辨认资产、负债在购买方合并报表层面的账面价值与计税基础之间仍然存在差异，且该差异源于企业合并，因此于购买日应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉。
即，我个人理解：只要是非同一控制下控股合并中取得的被购买方可辨认资产、负债的购买日公允价值不同于其以原始取得成本为基础确定的计税基础的，则无论该项股权收购按59号文规定是采用一般性税务处理还是特殊性税务处理，都会由此在购买方合并报表层面产生账面价值与计税基础之间的暂时性差异，需要在购买方合并报表层面确认递延所得税资产或负债并调整商誉。
63问：准则中下面这句话话如何理解：
（三） 合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债，或有负债在初始确认后，应当按照以下两者孰高进行后续计量： （1） 按照《企业会计准则第13号—或有事项》应予确认的金额；
（2）初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号—收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。
Chenyiwei:（1）在非同一控制下企业合并中，应当于购买日对购买方是否存在或有事项进行全面的评价。由企业合并中承担的被购买方或有负债的初始计量以其公允价值为基础。由于在计量或有负债的公允价值时已经考虑了最终将出现的各种结果以及各自的可能性，所以不再单独考虑最终导致经济利益流出的可能性。这一点与《企业会计准则第13号——或有事项》对预计负债的确认条件的规定是有差异的，应当注意。
（2）后续计量类似于担保公司对于担保业务中承担的或有负债的计量方式。相当于购买方
以支付对价的方式对或有事项义务的最终履行提供财务担保，按照22号准则对财务担保合同的后续计量的规定执行。将初始计量中的购买日公允价值视同收取的担保费（即按照公允价值承担了该项负债），在后续的义务消除之前的期间内采用系统、合理的方式（一般为直线法）摊销该项担保费收入。但如果确实发生了需要履行担保义务的事项，则按照13号准则对预计负债的计量规定予以计量。
64问：A公司在2010年公布的商务政策里面，提到会给客户三个月内的购货且卖给终端消费者的库存提供差价补贴。A公司在2010年未做出降价决定，2011年1月1日公告了降价措施，同时履行承诺将价差补偿给客户。那么，这部分价差补偿是否应该在2010年预提？ Chenyiwei：主要考虑是：截至2010年末，这部分让利是否已经成为企业的一项现时义务且金额可以可靠计量。由于在本案例中，A企业在2010年内并未作出降价决定，而降价的主动权应当是在A企业一方，因此需要通过对A企业的产品定价机制进行分析，确定其中规定的降价触发条件有哪些，以及这些条件在2010年末是否均已满足。如果这些降价条件在2010年内均已满足，期后的降价决定完全是基于该定价机制中规定的定量计算方法作出的，则应当认为在2010年末已经存在现时义务。但一般企业的定价策略多数都是经过综合权衡所有因素的结果，而不会是根据既有公式的简单计算，所以个人感觉作为期后非调整事项的可能性相对较大。
65问：在实务中，不构成企业合并但具有重大影响的股权收购日的判断，目前准则没有相关规定：
观点一：签订了不可撤销合同，而且已经支付50%以上的款项，认为已经实现股权收构，可以确认长期股权投资，并将未付款项确认为负债，以股权支付日作为投资日，并开始权益法核算。
观点二：签订了不可撤销合同，而且已经支付50%以上的款项，认为已经实现股权收构，可以确认长期股权投资，并将未付款项确认为负债，以变更公司章程、股东名册日作为投资日，并开始权益法核算。
观点三：签订了不可撤销合同，而且已经支付50%以上的款项，认为已经实现股权收构，可以确认长期股权投资，并将未付款项确认为负债，以变更公司章程、股东名册日作为投资日只适用于股份有限公司，有限责任公司应将工商变更登记完成日作为投资日（或已经向工商管理部门递交材料并判断很可能期后完成工商变理登记），并开始权益法核算。
上述观点的前提是签订了不可撤销合同，而且已经支付50%以上的款项，且有能力支付剩余款项。我偏向于观点二，特别是通过期后事项（已经办理变更）可以来证实交易的完成。不知各位同仁的观点是什么
Chenyiwei: 基本赞同你的观点，即是否已经实质上享有或承担了标的股权上的剩余风险和报酬，开始享有作为股东的权利并承担作为股东的义务。
66问：花100万买了一幅画，主要为了收藏【与生产经营无关】。未来转让时，成本不能扣除【所得税相关性原则】。则账面初始确认时，账面价值100万，计税基础为0.但不确认递延所得税负债。某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。其原因同该种情况下不确认递延所得税负债相同，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。不知理解是否正确？这段话如何理解？
Chenyiwei: 从税法角度，因为转让收入是应税收入，所以相关的原始成本应当是与取得应税收入相关的成本，在确认转让所得时应当是可以税前扣除的。抛开税法规定不谈，完全谈
会计处理，如果确实存在资产转让时可扣除成本不同于其账面价值的情况，则确实如你所言，在初始确认该资产时不应确认递延所得税资产或负债。因为如果确认递延所得税资产或负债，则会计处理中将导致以下结果： 借：XX资产 贷：银行存款等 贷：递延所得税负债
由此导致此处确认的资产初始计量金额不代表资产的原始取得成本，不符合历史成本原则，导致财务信息不清晰。这也就是准则规定“初始确认豁免”的理由。
67问：“例如，某项融资租入固定资产，按会计准则其入账价值为100万元，但按照税法规定，其计税基础为120万元，若将可抵扣暂时性差异20万元确认为一项递延所得税资产，会使该资产的入账价值减少20万元，此时既不是该资产的公允价值，也不是其最低租赁付款额的现值，不符合会计准则中对融资租入固定资产入账价值的确认标准，改变了该资产的初始计量，违背了历史成本原则。” 为什么“若将可抵扣暂时性差异20万元确认为一项递延所得税资产，会使该资产的入账价值减少20万元”，确认递延所得税资产为什么会使资产的入账价值变化？该例子中要影响资产的入账价值也是增加该资产的入账价值吧？金额不是20万元吧？
Chenyiwei: 理解上有偏差。比如说： 借：融资租入资产 100 借：未确认融资费用 20
贷：长期应付款 120
如在上述租赁业务发生时确认递延所得税资产的话，假设企业所得税率为25%，则会出现如下状况：
借：融资租入资产 95（=100-5） 借：未确认融资费用 20
借：递延所得税资产 5（=20*25%）*可抵扣暂时性差异为20 贷：长期应付款 120
因此准则才会有下面的不确认递延所得税资产的特殊考虑。某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。其原因同该种情况下不确认递延所得税负债相同，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。 【例19－16】沿用【例19—2】，A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定。因该资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不应确认相关的递延所得税资产。 68问：“除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的情况下，则形成的应纳税暂时性差异，不确认为相应的递延所得税负债。”不明白什么情况下会发生这样的事项或交易？能举例子吗？ Chenyiwei：此类“初始确认豁免”的原因在IAS 12中有提到，如下：
if the transaction is not a business combination, and affects neither accounting profit nor taxable profit, an entity would, in the absence of the exemption provided by paragraphs 15 and 24,
recognise the resulting deferred tax liability or asset and adjust the carrying amount of the asset or liability by the same amount. Such adjustments would make the financial statements less transparent. Therefore, this Standard does not permit an entity to recognise the resulting deferred tax liability or asset, either on initial recognition or subsequently (see example below). Furthermore, an entity does not recognise subsequent changes in the unrecognised deferred tax liability or asset as the asset is depreciated.
实务中的例子是使用作为不征税收入的政府补助购建的固定资产，因为按照不征税收入的原理，收到时不计入应纳税所得额，但使用该项资金购建的固定资产等，对应部分的折旧、摊销等不能税前扣除，由此导致这些资产的初始确认时的帐面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。但鉴于初始确认时既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，且不属于企业合并，基于上述―初始确认豁免‖原则，不应就该项可抵扣暂时性差异确认递延所得税负债。 69问：“（二）在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计人所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。”这个分录怎么做？
Chenyiwei： Dr：银行存款 （处置长期股权投资取得的价款） Cr：少数股东权益
资本公积 （差额调整，可出现在借方）
首先，在实践中，“合并报表”是母子公司各自报表（各自一套账，有各自独立的分录体系）加总之后，再加上合并抵消分录才形成的。它自身并不是“一套账”。所以我们只能问，“合并抵消分录应该怎么做？”，而不可能是“在合并报表里分录怎么做？”（合并报表是在“调表”的基础上形成的，它不是一套账，所以没有自身的分录体系。）
至于合并抵消分录怎么做，其实也没有任何特别不一样的地方。先做母公司的“权益法调整”，期末按权益份额计算的“长期股权投资”和母公司自身的成本法下的“长期股权投资”的余额之差，按母公司和少数股东各自期间（处置前后）各自比例计为投资收益和少数股东收益。然后，再做长期股权投资和投资收益的抵消：具体就是把长期股权投资全额抵消，因该项投资产生的投资收益（包括处置收益，也包括合并时权益法调整形成的投资收益）全额抵消，同时抵消对应的子公司所有者权益（实收资本/资本公积等），按期初期末少数股东及母公司分别享有的权益份额及其变动情况分别计算应调整或应确认的少数股东损益、少数股东权益、以及期初未分配利润。剩下的差额，就放到资本公积里面好了。如果前面的计算都没错的话，这个放进资本公积的轧差数，应该恰好等于你处置的那个长期资产所收到的对价与处置时对应的子公司相应比例的净资产份额之差。否则你的抵消分录不平。 70问：依据《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）的规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。那么，此在合并报表层面确认的资本公积-股本溢价何时可以转出呢？在丧失控制权时可以吗？
Chenyiwei：这块合并层面的资本公积属于权益性交易形成（资本性投入的性质），而不是由综合收益形成。因此，即使以后处置该子公司的股权导致丧失对其控制权，也不能再转出。 71问：（1）不征税收入和免税收入的区别及在纳税调整中的处理方式？（2）关于免税收入形成的费用、资产的折旧摊销可以税前扣除有没有依据？ Chenyiwei：（1）免税收入：收到时不计入应纳税所得额，使用相应资金发生的支出或者所形成的资产的折旧、摊销允许税前扣除。