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面值小于群克公司全部流通在外股票的面值，小于的部分增加资本公积，未分配利润仍按原有金额合并到克群公司权益中。 ?Dr ：资产 400 000
? Cr：负债 250 000 ? 股本 80 000 ? 资本公积 30 000 ? 未分配利润 40 000 ?群克公司解散分录同上一题。
?解：第三种情况，合并时，克群公司登记合并资产、负债和权益，由于克群公司发行的股票面值大于群克公司全部流通在外股票的面值，应冲减资本公积，余额再减少未分配利润。 ?Dr ：资产 400 000 ? 资本公积 10 000 ? Cr：负债 250 000 ? 股本 130 000 ? 未分配利润 30 000 ?群克公司解散分录同上一题。
2007年7月1日合并后双方股东权益表 单位：元 项 目 第一种方式 第二种方式 第三种方式 股本（每股面值1元） 300 000 资本公积 投入资本合计 未分配利润 20 000 320 000 80 000 280 000 40 000 320 000 80 000 330 000 0 330 000 70 000 400 000 400 000 400 000 股东权益合计 ?2、新设合并下权益结合法
?例题12，资料同例题11，在新设合并方式下，大宝公司接管克群公司和群克公司，以下述三种方式进行合并：
?第一种：发行300，000股普通股，200，000股给克群公司股东，100，000股给群克公司股东；
?第二种：发行280，000股普通股，200，000股给克群公司股东，80，000股给群克公司股东； ?第三种：发行330 000股普通股，200 000股给克群公司股东，130 000股给群克公司股东。 ?解：第一种情况，合并时，大宝公司登记合并资产、负债和权益。 ?Dr ：资产 900 000 ? Cr：负债 500 000 ? 股本 300 000 ? 资本公积 20 000 ? 未分配利润 80 000
?克群和群克公司各自解散分录同上一题。
?解：第二种情况，合并时，大宝公司登记合并资产、负债和权益。 ?Dr ：资产 900 000
? Cr：负债 500 000 ? 股本 280 000 ? 资本公积 40 000
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? 未分配利润 80 000
?克群和群克公司各自解散分录同上一题。
?解：第三种情况，合并时，大宝公司登记合并资产、负债和权益。 ?Dr ：资产 900 000
? Cr：负债 500 000 ? 股本 330 000 ? 未分配利润 70 000
?克群和群克公司各自解散分录同上一题。 ?见东财
?P8，[例题1-4]；
?P15，[1-5、6、7、8、9]。 3、控股合并下权益结合法
?例题13，克群公司2007年7月1日以控股合并的方式交换群克公司全部股权，交换方式同例题11，其他资料也同例题11，请作会计处理。
解：第一种情况，合并时，克群公司一方面登记长期股权投资，另一方面登记权益的增加。
?Dr ：长期股权投资 150 000
? Cr：股本 100 000 ? 资本公积 10 000 ? 未分配利润 40 000
?群克公司继续存在，但不用作任何会计处理。
?解：第二种情况，合并时，克群公司一方面登记长期股权投资，另一方面登记权益的增加。 ?Dr ：长期股权投资 150 000
? Cr：股本 80 000 ? 资本公积 30 000 ? 未分配利润 40 000
?群克公司继续存在，但不用作任何会计处理。
?解：第三种情况，合并时，克群公司一方面登记长期股权投资，另一方面登记权益的增加。 ?Dr ：长期股权投资 150 000 ? 资本公积 10 000
? Cr：股本 130 000 ? 未分配利润 30 000
?群克公司继续存在，但不用作任何会计处理。
?无论哪一种方式，合并抵销分录均为： ?Dr ：股本 100 000 ? 资本公积 10 000 ? 未分配利润 40 000
? Cr：长期股权投资 150 000 ?
?例题14，承上例，不同的是以相同的股份只交换群克公司90%的股权。
?解：第一种情况，合并时，克群公司一方面按90%登记长期股权投资，另一方面登记权益的
增加。由于克群公司仅获的群克公司90%的股权，因此，克群公司最多只能增加群克公司90%的未分配利润。分录如下：
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解法1，
?Dr ：长期股权投资 135 000 ? （150 000×90%）
? Cr：股本 100 000 ? 资本公积 35 000 ?然后按90%分享对方的留存收益： ?Dr ：资本公积 36 000 ? Cr：未分配利润 36 000 ? （40 000×90%） 解法2，
?Dr ：长期股权投资 135 000 ? （150 000×90%）
? 资本公积 1 000 ? Cr：股本 100 000 ? 未分配利润 36 000 ? （40 000×90%）
?解：第二种情况，合并时，克群公司一方面按90%登记长期股权投资，另一方面登记权益的增加。由于克群公司仅获的群克公司90%的股权，因此，克群公司最多只能增加群克公司90%的未分配利润，长期股权投资与未分配利润如果还有余额就计入资本公积。分录如下： ?Dr ：长期股权投资 135 000 ? （150 000×90%）
? Cr：股本 80 000 ? 未分配利润 36 000 ? （40 000×90%）
? 资本公积 19 000
?解：第三种情况，合并时，克群公司一方面按90%登记长期股权投资，另一方面登记权益的增加。克群公司发行的股票面值大于群克公司股票面值的部分先冲减母公司资本公积，余额再减少未分配利润。分录如下：
?Dr ：长期股权投资 135 000 ? （150 000×90%）
? 资本公积 10 000 ? Cr：股本 130 000
? 未分配利润 15 000
?无论克群公司发行的股票数量多少，合并后母公司增加的权益数均为长期投资的金额，即135 000元。另外，无论哪一种方式，合并抵销分录均为： ?Dr ：股本 100 000 ? 资本公积 10 000 ? 未分配利润 40 000
? Cr：长期股权投资 135 000 ? 少数股东权益 15 000
第三节 非同一控制下企业合并的处理
?是指不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行
为。
?会计处理方法有购买法和权益法。
?我国对于非同一控制下企业合并的处理与《国际财务报告准则第3号-企业合并》一致，采用购买法。
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一、购买法概述
?购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营活动控制权的企业合并。
?也称购受法、收买法。凡是属于购买性质的企业合并，均应采用购买法对企业合并业务进行核算。
?购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。
?购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。
?购买法的应用有三个步骤：①认定购买方； ②计量企业合并成本； ③在购买日将企业合并成本分配到取得的资产与负债及或有负债中。 （一）确定购买方
?一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。
?某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：
?1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权
?例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本，D公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。
?2.按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力
?例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。 ?3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 ?4.在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。 （二）确定购买日
?企业合并的会计处理应在购买日进行，因此，确定购买日是进行会计处理的重要前提。
?从理论上讲，购买日是被购企业的净资产和经营的控制权（主要风险和报酬）实质上转移给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。 ?在实务中，被购企业净资产和经营控制权上的主要风险和报酬的转移，应当在满足参与合并各方权益的所有条件时予以认定。这些条件一般包括：
?（1）购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准。 ?（2）购买企业和被购企业已办理必要的财产交接手续。 ?（3）购买企业已支付价款的大部分(一般应超过50%)。
?（4）购买企业实际上已经控制被购企业的财务和经营决策，并从其活动中获得利益或承担风险。
（三）确定企业合并成本
?1、含义：企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。 ?各项直接相关的费用包括会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等。
?为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金、收购部门的运营成本等，在发生时确认为费用。
?发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，权益性证券发行无溢价或溢价不足以冲减的部分，计入当期损益。
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2、合并成本的计量
?（1）对于应收账款、受益合同和其他可辨认资产，购买方应使用以适当的现行利率计算所得的将来应收金额的现值，必要时还要减去为不可收回账款计提的准备和收回成本。
?对于名义金额和折现金额差异并不重大的短期应收账款、受益合同和其他可辨认资产，不要求折现。
?（2）对于在活跃市场上交易的金融工具，购买方应使用当前的市场价值。
?（3）对于不在活跃市场上交易的金融工具，购买方应使用考虑了具有类似特征的主体可比工具的市盈率、股利回收率、预期增长率等要素的估计价值。
?金融工具：指既能引起一个企业产生一项金融资产以及能引起一个企业产生一项金融负债或权益工具的和约。分为基本金融工具和衍生金融工具。 ?基本金融工具 ：货币、商业及银行票据、股票和债券；
?衍生金融工具 ：期货合同、期权合同、远期合同和互换合同等。 ?（4）存货的计价原则 ?①对于产成品和商品，购买方应使用销售价格减去生产该产品的成本以及相应的销售该产品的销售费用。
?②对于在产品，购买方应使用产成品的销售价格减去至完工还需发生的成本、处置成本以及推销而发生的费用的合计数。
?③对于原材料，购买方应使用现行重置成本。
?（5）对于土地和建筑物，购买方应使用市场价值。
?（6）对于厂场和设备，购买方应使用评估确定的市场价值。如果由于该厂场和设备的专业性并且在市场很少出售而无法取得评估公允价值的市场证据，购买方可以使用重置成本来估计市场价值。
3、可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 ?按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整
?合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
?例：A企业于2006年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业2006年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其2006年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉1200000元。（本例中假定A企业不编制中期财务报告。）
?2007年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450000元。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450000元，相应调整2006年财务报告中确认的商誉价值（调减150000元）及利润表中的折旧费用（调增20000元）。
?进行有关调整后，A企业在其2007年会计报表附注中应对有关情况作出说明，即有关固定资产的价值在2006年财务报告中为暂时确定，其后的调整金额以及对比较报表已进行调整的事实。
（2）超过规定期限后的价值量调整
?自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应
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