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当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。
?（3）购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异。 ?按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异所带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时（将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，）减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。
?按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。 ?例：某非同一控制下的企业合并，因按照会计准则规定与按照适用税法规定处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日适用的所得税税率为33%。 ?购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产99万元。购买日确认的商誉金额为2000万元。 ?该项合并1年后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下账务处理： ?借：递延所得税资产 990000 ? 贷：所得税费用 990000 ?借：资产减值损失 990000 ? 贷：商誉 990000 ?本例中如果在合并发生1年以后，企业预计能够产生足够的应纳税所得额以利用可抵扣暂时性差异的影响时，因适用税收法规的变化导致适用税率变为25%，则企业应进行的账务处理为： ?借：递延所得税资产 750000 ? 贷：所得税费用 750000 ?借：资产减值损失 990000 ? 贷：商誉 990000 4、商誉的会计处理
?（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。
?视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其帐簿及个别财务报表中应确认的商誉。
?企业合并后，持有期间不要求摊销，每一会计年末，企业应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定对其进行测试，按照帐面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于帐面价值的部分，计提减值准备，以后不能转回。
?（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。
?与商誉的确认相同，在吸收合并情况下，该差额是购买方在其帐簿及个别财务报表（利润表）中应确认的商誉；控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉。 二、非同一控制下企业合并的会计处理 ?（一）在控股合并的情况下，购买方应确定的企业合并成本作为对被购买方的长期股权投资成本。
?例1：南方公司计划将东方公司合并，为此，南方公司将通过银行存款支付东方公司控股母公司3000万元，同时将承担南方公司所欠的债务2000万元，其公允价值为2500万元。南方公司
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与东方公司不受同一主体控制。
?解：南方公司合并东方公司的成本为（3000+2500） ?借：长期股权投资
? ---东方公司 30000000 ? 商誉 25000000 ? 贷：银行存款 30000000 ? 应付帐款 25000000 ?例2，见附件1
?（二）非同一控制下的吸收合并
?非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；
?作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其帐面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；
?确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或计入企业合并当期的损益。
?具体的处理原则同非同一控制下的控股合并，不同点在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认净资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方帐簿及个别财务报表中的资产列示。
第三章 外汇会计
?第一节
外汇的定义
?一、外汇在国际金融学科的含义
?外汇是用外国货币定值的用以了结国际间债权债务的工具，即支付手续。
?在“国际金融”中，通常认为外汇是“国外汇兑”的“缩译”，有动态和静态两种涵义。 ?动态的定义，即指外汇在国际间资金的转移，是指行为。这是抽象的定义。
?静态的定义，即指外汇是外国货币，也就是清偿国际债权债务用的外国货币及其相当物。它是工具（支付手段）。这是具体的定义。
?我国1996年公布的《外汇管理条例》中规定外汇，是指下列以外币表示的可以用作国际清偿的支付手段和资产。
?1、外国货币：包括纸币、铸币等；
?2、外币支付凭证：包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等； ?3、外币有价证券：包括政府债券、公司债券、股票等； ?4、特别提款权（SDR）、欧洲货币单位（EURO）； ?5、其他外汇资产。
二、外汇在会计上的含义
?1、首先，“外”是以记账本位币为基准的。在我国，会计上所谓“外币”，是指记账本位币以外的币种，而不是以国别为划分标志。
?记账本位币：是指一个企业在会计主体账系中统一使用的作为记账单位的那一种货币，同时，也是编制会计报表所用的币种。
?《企业会计准则》规定：企业以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外国货币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。
2、三个概念：
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?（1）外币：是指外国通货的具体实物。形态是纸币和铸币。用“现金”会计科目进
行记录。
?（2）外汇：指外国通货计价的抵账工具，侧重点在于其实物形态是外币制银行存款、票据等流通工具，不仅限于纸币、铸币。但主要是能通过银行结算的资金头寸。 ?①资金头寸：是指商业银行（含非银行金融机构）在人民银行开立的帐户中随时可动用的资金余额，是商业银行在人民银行的存款中扣除法定准备金等不可随便动用部分后的余额。 ②外币业务及其类型
?通常所说的外币业务，实质上多为外汇业务，只有极少部分是直接使用外国纸币或铸币结算的，因此，外汇一词比外币一词在使用上更具有广泛性。 ?包括外币交易和外币报表折算。 ?外币业务类型：教材125页
?（3）外币制债权、债务（资产、负债）：除以上述外币、外汇这些货币资金上，在经济业务中还会发生双方权利义务按某种外国通货计算，并且在日后要以外汇、外币来了结（结算）的债权、债务以及外币面额的有价证券。
?在外商投资企业中，还可能有以外币计值的工资，技术转让费等应付款项。 三、外汇的种类
?（一）按外汇兑换的自由度划分
?1、自由外汇：又称现汇，是指不用经过外汇管理部门批准，即可自由地在外汇兑换部门等兑换成其他货币的外汇，或直接用于支付的外汇。一般来说，只要能在国际上自由兑换或转让的外币和外币支付凭证，均可称为自由外汇。 ?使用灵活，结算能力强，但不便于进行外汇管理。
?2、记账外汇：又称双边外汇，是指不经货币发行国批准，不能自由兑换成其他货币或对第三国进行支付的外汇。记账外汇是在两个国家之间签订贸易支付协定，双方政府都在指定的本国银行建立相对应的记账清算账户的前提下产生的。
?如甲国和乙国签定了记帐清算的贸易支付协定，那么甲国向乙国出口商品时，其应收外汇记入甲国银行所开立的记帐清算帐户；甲国向乙国进口商品时，也将其应付外汇记入该清算帐户。乙国则反之处理。
?自由外汇又称为可兑换货币，是指某些国家的银行在其他国家开设有各种可兑换货币的帐户，因而可以自由兑换成别国货币，如我国的可兑换货币有美元、英镑、日元、欧元、瑞士法郎等，利用自由外汇进行的国际结算叫现汇结算方式，也称“多边清算”方式。
?而利用记账外汇仅限于两个特定的签定有贸易支付协定的国家之间进行收付的国际结算，故此有称为“双边清算”。
（二）按外汇的使用范围或收付性质划分
?1、贸易外汇：指专门用于国际贸易结算的外汇，如出口贸易外汇、进口贸易外汇、贸易经营管理外汇（或称贸易从属费用外汇，如广告费、样品费、出国推销费、商标注册费等）等。
?外贸企业使用的外汇主要是贸易外汇。
?2、非贸易外汇：指国际贸易结算以外收付的外汇。如侨汇、旅游外汇、个人外汇、劳务外汇、留学生费、驻外机构经费，以及交通、民航、邮电、铁路、金融保险、
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外交等领域收付的外汇。
（三）按外汇结算的交割期限划分
?外汇买卖的交割实际上就是指外汇买卖中的实际收付行为。
?一般外汇买卖双方在两个工作日内完成交割的即期外汇；若外汇买卖在将来某一时间，按照事先签订的合同所约定的数量、汇价进行交割的，即为远期外汇。有1月到1年的，但以3个月到6个月的居多。 第二节 外汇管理 ?一、外汇管理及方法
?1、概念：管制，指政府对外汇的买卖、收付、移动、外汇凭证的发行与流通，实行管理与限制的一种制度，也即对一国外汇的流出、流入施加影响的一切政策措施。与之相对的，则是外汇自由的政策，政府不加干预。
?2、方法：外汇管理的主要内容是禁止外汇的自由买卖，把外汇资源集中到国家手中，方法：
?（1）数量管制：实行进出口许可证制，进口需汇必须经申请批准，出口创汇要按官方汇率出售给国家指定的银行。
?（2）价格管制：对不同性质的外汇买卖规定不同的汇率。 二、我国外汇管理的主要内容
?1、1949—1993年：国家集中管理、统一经营的方针 ?2、1994—1996年6月底
?1993年12月28日，国务院会同中国人民银行发布了《中国人民银行关于进一步改革外汇管理体制的公告》，从1994年1月1日起在全国施行，由此拉开了外汇管理体制改革的大幕。1996年6月20日中国人民银行发布了新的《结汇、售汇及付汇管理办法》，进一步改变了1994年初的办法。2001年11月起又有扩大。
?申请“复关”（关税和贸易总协定），必须作出改革（1994年1月1日进行了一次重大的）改革：
?①实行汇率并轨，废除牌价与调剂价并存的双轨制。实行以市场供求为基础、单一的、有管理的浮动汇率制。
?即并轨后的人民币汇率主要根据外汇市场供给和需求关系决定，由中国人民银行根据前一日全国18个主要外汇调剂中心的加权平均价，逐日公布人民币对美元交易中间价，并参照国际外汇市场变化，同时公布人民币对其他主要货币的汇率。 ?②结汇、售汇制：出口收汇一律售给政府，进口需汇向政府申请批准后购买，结汇按外汇管理局的牌价计算 （原先的结汇是企业对政府结汇）。 ?3、1996年7月1日起：
?1996年11月宣布从12月1日起实现经常项目下的可兑换。资本项目的可兑换需要更强的经济实力和更健全的市场经济体制为基础，目前，我国尚不具备条件。 ?外商投资企业既可继续在外汇调剂中心买卖外汇，又可以到外汇指定银行办理结汇与售汇，比国有企业多一个渠道，并决定从7月1日起在全国推广。
?经常项目：是指一国与外国经常发生的收支项目，主要包括货物贸易收支、无形贸易（即运输、银行、保险、旅游等）收支以及国外投资的利息和股利等。
?资本项目：是指资本的流入和流出，主要包括私人直接投资和证券投资、国际贷
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款等长期资本和短期资本等收支。 三、汇率
?外汇汇率，是指一国的货币兑换成另一国货币的折算比例，也即两种不同货币间的比价，也称汇价、外汇行市。 ?1、汇率制度
?固定汇率制：是指一国的货币与其他国家的货币兑换比率基本固定不动。
?浮动汇率制：是指政府听任汇率由外汇市场的供求关系自发地确定的一种汇率制，政府不承担维持官定汇率的义务。当今主流。
?浮动是名义上的，实际上任何国家都在暗地干预，因此，又被称为管理性浮动即受控制的浮动。 2、标价方法
?（1）直接标价法与间接标价法
?直接标价：是指以单位的外币为基准，折算为一定数额的本国货币来表示汇率的形式。
?除了英、美、加三国外，绝大多数国家采用。
?间接标价：正好相反，是以一单位的本国货币为基准所能换到的外币数额来表示汇率的形式，又称“倒数标价法”。
?二战以后，各大国际金融中心逐渐形成了一个“美元标价法”，不问国别，一律以一美元兑多少其他货币报价。
?（2）买入价、卖出价、中间价、现钞价
?买入价：是银行买入外汇的价格，又称出口汇率，意指出口商卖给银行外汇时用的汇率。
?卖出价：是银行卖出外汇的价格，又称进口汇率，意指进口商向银行购买外汇时用的汇率。
?汇率的报价有五位有效数字，同时报出买入、卖出价。
?USD/CHF 1.7825/35 （一美元兑取瑞士法郎时，银行买入价为1.7825，卖出价为1.7835）
?买入价、卖出价的差价为银行的手续费收入，我国自2001年12月起为±0.16‰，即3.2‰，西方国家1-2‰以上，各国不一。
?标价中的末位数，在银行中称为一个基本点（点），如上例汇率变为1.7815/25，即称为美元下跌了10个点。
?中间价：买入价与卖出价的平均价，即未加银行手续费以前的汇率。
?现钞价：现钞买入价在四个率中最低。这是将外币现钞交售给银行兑取人民币的价格。因为银行要等待积成整批外币后运到国外兑换，有运费、保险费、垫付利息等负担，故一般比买入价低。 3、即期汇率与远期汇率
?即期汇率：指成交后双方“当即”交割的汇率。由于时差及准备时间等因素，在外汇市场上，一般在成交以后次日起第二个工作日交割。如星期一成交的在星期三交割。工作日的定义是要交易两国的银行都在营业，任何一方遇有假日要顺延。
?远期汇率：是成交后在两个工作日以后的期间内交割的汇率。通常交割期约定为1-3个月，一般长的可以定到一年，超过一年的为“超远期”。
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