2010年企业所得税汇算清缴前的纳税风险控制 ——纳税审核、账务调整及相关凭据准备
一、账务调整办法
企业在纳税审核过程中，对于发现的错漏账项，应当进行账务调整，保证账账相符、账证相符、账实相符。
(一)账务调整的基本方法
账务调整的基本方法有三种：补充登记法；反向冲销法；综合调整法。 1.补充登记法
补充登记法，是指通过编制会计分录，将应调整金额直接补充登记入账的一种调账方法。它一般适用于漏记账项，或者错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。 【例1-1】某运输公司本期出租运输工具取得收入100 000元，误按“交通运输业”税目计提营业税3 000元。账务处理为： 借：营业税金及附加 3 000
贷：应交税费——应交营业税3 000
分析：该公司出租运输工具，应当按照“服务业”税目“租赁业”计算缴纳营业税，但公司错用税目税率，少纳营业税2 000元（10 000×5%-3 000）。本例可以采用“补充登记法”将漏计金额补充登记入账：
借：营业税金及附加 2 000
贷：应交税费——应交营业税 2 000 2.反向冲销法
反向冲销法，是指先编制与原会计处理相反的会计分录，冲销错误账项；再编制正确的会计分录，重新登记账簿的一种调账方法。它一般适用于当期会计科目错误，或者会计科目正确但多计核算金额，且没有影响后续核算的情况。
【例1-2】某工业公司将本月生产车间管理人员的工资20 000元误计入管理费用。账务处理为：
借：管理费用 20 000
贷：应付职工薪酬——工资20 000
分析：生产车间管理人员的工资应列入制造费用，不应计入管理费用。该公司错用会计科目，且发生在当期，可用反向冲销法作账务调整： (1)编制相反的会计分录，冲销原账： 借：应付职工薪酬——工资20 000 贷：管理费用 20 000 (2)重新编制正确的会计分录： 借：制造费用 20 000 贷：应付职工薪酬——工资20 000
■或者两笔合并一笔，采用“综合调整法”直接调账： 借：制造费用 20 000 贷：管理费用 20 000 3.综合调整法
综合调整法，是指将反向冲销法与补充登记法综合运用的一种调账方法。在会计凭证中，当一方会计科目正确，另一方会计科目用错的情况下，正确一方不作调整，错误一方作转账调整。这种方法在所得税纳税审核后的账务调整中经常运用。
【例1-3】某工业公司（一般纳税人）将购进的生产用材料用于本企业厂房扩建工程；该批材料实际成本为30 000元，其进项税额已在购进月份申报抵扣，增值税税率为17%。该公司的账务处理为：
借：管理费用 30 000
贷：原材料 30 000
分析：该公司厂房扩建工程领用生产用材料，应当计入在建工程成本，不应计入管理费用。同时。该批材料的进项税额应作进项税额转出处理。本例可作如下账务调整： 借：在建工程 35 100
贷：管理费用 30 000 应交税费——应交增值税（进项税额转出）5 100 (二)不同期间错误账项的调整
对于不同期间发生的错误账项，应当采取不同的办法进行调整。 1.对当期错误账项的调整
对审核中发现的属于当期发生的错误账项，可以根据正常的会计核算程序，采用补充登记法、反向冲销法或综合调整法，调整当期相关账项。
对于按月结转利润的纳税人，其影响损益的错误账项，如果是当月发生的，可以直接调整错账本身；以前月份发生的，应先调整相关账项，再调整“本年利润”数。 2.对上年或以前年度错误账项的调整
对审核中发现的属于上年或以前年度发生的影响损益的错误账项，应当分别以下情况处理： (1)对影响损益的非重要的前期会计差错，在会计处理上，不调整前期损益，只调整对本年损益的影响数。但是，按照税法规定，仍需调整前期所得或损失，不能将其转移到本纳税年度。 (2)对影响损益的重要的前期会计差错，会计处理与税务处理办法基本一致，需要通过“以前年度损益调整”账户进行调整。
【例1-4】某工业公司上年度出租仓库取得收入20万元挂在“预收账款”账上，未作收入处理。该仓库原值250万元，已纳房产税2.10万元；厂房租赁合同已贴花，但其他相关税金漏计。
分析：该公司租金收入未作收入处理，漏纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税；少纳房产税。
■计算应补缴的税费：
应补营业税：200 000×5%=10 000（元） 应补城建税：10 000×7%=700（元）
应补教育费附加：10 000×3%=300（元）
应补房产税：200 000×12%-21 000=3 000（元）
应补企业所得税：（200 000-10 000-700-300-3 000）×25%=46 500（元） ■账务调整：
①借：预收账款 200 000 贷：以前年度损益调整 200 000 ②借：以前年度损益调整 60 500 贷：应交税费——应交营业税 10 000 ——应交城建税 700 ——应交教育费附加 300 ——应交房产税 3 000 ——应交企业所得税46 500
③借：以前年度损益调整 139 500
贷：利润分配——未分配利润 139 500 (三)间接查获额的账务调整
在审核中发现的错误金额，有的属于直接影响损益的项目金额，即直接查获额，在调账时直接调整损益即可；有的属于间接影响损益的项目金额，需要在各相关项目之间进行计算分摊，最终确定对损益的影响数。
比如，在材料购进、材料发出、生产成本结转中发生错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次影响原材料、在产品、库存产成品、已销产品的成本。因此，应当根据企业的具体情况，将错误额在上述各项目之间进行合理分摊，分摊给已销产品的部分即为影响损益的金额，即间接查获额。
1.错误金额分摊办法
在实务中，对查出的需要计算分摊的错误金额，可以采取“比例分配法”，按照成本核算程序，一步一步地往下分配。
分摊率=需要分摊的错误金额÷各项目成本或数量之和×100% 某项目分摊的金额=该项目成本或数量×分摊率
公式中的各相关项目，根据错误金额的发生环节确定：
(1)在“原材料”账户借方查出的错误金额，即多记或少记材料的购进成本： 首先，应当在期末结存材料和发出材料之间进行分摊；
其次，对发出材料分摊的部分，在本期在产品和完工产品之间进行分摊； 最后，对完工产品分摊的部分，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。
(2)在“原材料”账户贷方、“生产成本”账户借方查出的错误金额，即多转或少转耗料成本: 首先，在本期在产品和完工产品之间进行分摊；
然后，对完工产品分摊的部分，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。
(3)在“生产成本”账户贷方、“库存商品”账户借方查出的错误金额，即多转或少转完工产品的成本：
需要在期末库存商品和本期已销商品之间进行分摊计算。 2.账务调整
根据计算出的各环节应当分摊的成本数额，分别调整有关账户。 二、企业所得税纳税审核
该部分主要介绍居民企业所得税纳税审核的要点及方法。
企业在正式报送《企业所得税年度纳税申报表》以前，应当对所有的会计报表、账簿及会计凭证进行审核，编制纳税申报底稿，预填《企业所得税年度纳税申报表》及其附表。然后，再以《企业所得税年度纳税申报表》及其附表为中心，查阅相关账表凭证，进一步核实收入总额、扣除项目金额、应纳税所得额和应纳税额。 (一)营业收入的审核
该部分主要讲解主营业务收入、其他业务收入，以及商品劳务视同销售收入的审核要点及方法。
1.主营业务收入的审核
主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。
审核时，可以根据“主营业务收入”账户及相关合同、发票等资料进行审查核实。对于会计核算与税法规定不一致的内容，应当进行相应的纳税调整。 (1)审核销售货物收入
销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。
■审核时，应当关注会计准则与税法的差异及纳税调整问题。 ①审核因收入确认条件不同而形成的收入差异
■会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
第三，收入的金额能够可靠地计量； 第四，相关经济利益很可能流入企业；
第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
■《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函[2008]875号）中规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
第三，收入的金额能够可靠地计量；
第四，已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
■税法与会计准则的差异：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收的角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。
■审核时，对于销售货物收入在确认时间上存在差异的，应当进行相应的纳税调整。 ②审核因收入计量办法不同而形成的收入差异
■会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。
■税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票开具金额确定销售收入，并非按期现值确定。
【例2-1】某生产企业（一般纳税人）于2010年1月份采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1 560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1 600万元。该企业发出商品时，全额开具了发票，金额为2 340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。 企业的会计处理如下：
①销售商品时，根据银行进账单和发票编制会计分录： 借：长期应收款 20 000 000 银行存款 3 400 000
贷：主营业务收入 16 000 000 未实现融资收益 4 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额）3 400 000 根据商品出库单，结转商品销售成本1 560万元： 借：主营业务成本 15 600 000
贷：库存商品 15 600 000
②2010年12月31日收取货款时，根据银行进账单编制会计分录： 借：银行存款 4 000 000 （2000万/5） 贷：长期应收款 4 000 000
按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，5年间计算确认的利息收入分别为1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。 2010年12月31日账务处理为： 借：未实现融资收益 1 268 800
贷：财务费用 1 268 800
■分析：企业上述业务的账务处理是正确的。但在税务处理上，应将其视为正常的销售业务，应确认商品销售收入2 000万元。5年间，会计上每年增加的利息收入，不再确认为计税收入。
企业在办理2010年度企业所得税申报时，应将税收上确认的销售收入2000万元大于会计上确认的销售收入1 600万元的差额400万元，直接填列到“纳税调整项目明细表”（附表三），调增应纳税所得额。同时，将会计上计算确认的利息收入126.88万元，调减应纳税所得额。 以后4年间分别调减应纳税所得额1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。 (2)审核提供劳务收入
提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他服务的企业取得的主营业务收入。
■审核时，应当关注会计准则与税法的差异及纳税调整问题。 ①会计准则关于劳务收入的确定办法
会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法。 第一，完工百分比法
会计准则规定，资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
■劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列四个条件： 一是收入的金额能够可靠地计量；
二是相关的经济利益很可能流入企业； 三是交易的完工进度能够可靠地确定；
四是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
■同时满足上述四个条件的，方可采用完工百分比法确认收入：
本期确认的劳务收入=劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入 本期结转的劳务成本=劳务成本总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务成本 第二，成本回收法
会计准则规定，企业在资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，分别下列情况处理：
一是已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；
二是已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
②税法关于劳务收入的确定办法
■企业所得税法实施条例规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
■《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函[2008]875号）中规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列三个条件： 第一，收入的金额能够可靠地计量；
第二，交易的完工进度能够可靠地确定；
第三，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 劳务收入和劳务成本的计量办法是：
当期劳务收入=劳务收入总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务收入 当期劳务成本=劳务成本总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务成本 ③税法与会计准则的差异分析
税法与会计准则的差异，主要体现在以下方面： 第一，税法不考虑劳务价款能否收回
会计准则把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税法不考虑这一因素，只考虑收入和成本能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。 第二，税法没有涉及成本回收法
在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准则规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用成本回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时应采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。 ■审核时，税法与会计准则在劳务收入确定上有差异的，应进行相应的纳税调整。 (3)审核让渡资产使用权收入