(八)其他成本费用项目的审核 1.工资薪金的审核
这里，主要侧重于工资薪金的合理性审核。
按照规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予在税前扣除。
■工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
■合理的工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金。
对工资薪金进行合理性确认时，按以下原则掌握： (1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
(2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
(3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的； (4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务； (5)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。 ■审核时，可以按照以下办法进行：
(1)查阅职工名册、劳动用工合同等，核实在企业任职或受雇的职工人数。
(2)根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——工资”明细账、工资结算单、职工薪酬明细表等资料，核实企业实际发生的工资薪金总额。
审核时，应当注意划清工资与福利费的界限，核实有无将福利费挤计入工资的情况。 (3)按照税收规定的确认原则，核实企业实际发生的合理的工资薪金总额。
(4)发现有不合理的工资薪金，应当采取补正措施；无法采取补正措施的，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 2.三项费用的审核
(1)审核职工福利费支出
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。 ■职工福利费包括以下内容：
①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用；福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 ■审核时，可以按照以下办法进行：
①根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——职工福利”、“应付职工薪酬——非货币性福利”明细账、职工福利发放表、职工薪酬明细表等资料，核实企业实际发生的职工福利费金额。 ②测算职工福利费支出税前扣除限额和纳税调整额。 扣除限额=工资薪金总额×14%
◎如果实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，调增应纳税所得额； ◎如果实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除。
■值得注意的是，作为计算基数的“工资薪金总额”，是指企业按照税收规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企
业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入工资薪金总额，也不得在计算应纳税所得额时扣除。
③分析确定纳税调整金额。年度申报时，将超过扣除限额的部分，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
■值得注意的是，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）中规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调增应纳税所得额。 (2)审核职工教育经费支出
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。软件生产企业和集成电路设计企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。 ■审核时，可以按照以下办法进行：
①根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——职工教育经费”明细账、职工薪酬明细表、培训费发票或收据等资料，核实企业实际发生的职工教育经费金额。
②测算职工教育经费税前扣除限额和纳税调整额。 扣除限额=合理的工资薪金总额×2.5%
◎如果实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，调增应纳税所得额，但可以结转以后年度扣除。
◎如果实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除；此时，可以两者的差额为限，抵扣2008年及以后年度发生的、可结转到本年及以后年度扣除的金额，调减应纳税所得额。
③分析确定纳税调整金额。年度申报时，将其填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
■值得注意的是，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）中规定，企业在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。 (3)审核工会经费支出
企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
目前，企业缴纳的工会经费大都由地方税务局负责代征，一般不会发生超标准扣除问题。 3.住房公积金的审核
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金，准予扣除。
■审核时，可以按照以下办法进行核实：
首先，根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——住房公积金”明细账、职工薪酬明细表、住房公积金缴款收据等资料，核实企业实际缴纳的住房公积金。
其次，按照国务院有关主管部门或者省政府的规定，确认准予在税前扣除的住房公积金。 最后，分析确定纳税调整金额。年度申报时，将超标准缴纳的部分，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 4.社会保障性缴款的审核 (1)审核基本社会保险费
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费，准予扣除。 ■审核时，可以按照以下办法进行核实：
首先，根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——社会保险费”明细账、职工薪酬明细表、社会保险费缴款凭据等资料，核实企业实际缴纳的基本社会保险费。
其次，按照国务院有关主管部门或者省政府的规定，确认准予在税前扣除的基本社会保险费。 最后，分析确定纳税调整金额。年度申报时，将超标准缴纳的部分，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
■值得注意的是，对会计核算上未列入当期费用，按税法规定允许当期扣除的金额，应当调减应纳税所得额。
(2)审核补充养老保险和补充医疗保险
《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）中规定，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。 ■审核时，可以按照以下办法进行：
①根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——企业年金”明细账、“应付职工薪酬——补充医疗保险”明细账、职工薪酬明细表、企业年金和补充医疗保险缴款凭据等资料，核实企业实际缴纳的充养老保险费和补充医疗保险费。
②测算税前扣除限额和纳税调整额。
补充养老保险费扣除限额=合理的工资薪金总额×5% 补充医疗保险费扣除限额=合理的工资薪金总额×5%
◎如果实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，调增应纳税所得额。 ◎如果实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除。
年度申报时，将超标准缴纳的部分，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
■值得注意的是，对会计核算上未列入当期费用，按税法规定允许当期扣除的金额，应当调减应纳税所得额。
(3)审核其他社会保险费
除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 年度申报时，将企业为投资者或者职工支付的商业保险费，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 5.固定资产折旧的审核
审核固定资产折旧，应当重点审核两方面内容：一是折旧额的计算；二是折旧费用的分配。 审核折旧额的计算，可以通过“累计折旧”账户或者“固定资产折旧计算表”，结合“固定资产”明细账、“固定资产卡片”等资料，核实折旧额的计算是否正确。
审核折旧费用的分配，可以从“累计折旧”账户贷方发生额入手，查阅记账凭证，审核科目对应关系；同时，调阅“固定资产折旧计算表”，核实各部门应负担的折旧额是否正确，有无将在建工程使用的固定资产的折旧费计入制造费用，或者将生产车间使用的固定资产的折旧费计入管理费用或销售费用的情况。
■这里，主要介绍折旧额的审核要点及方法，尤其是税法与会计准则的差异及纳税调整问题。 (1)初始成本与计税基础的差异分析
在固定资产初始计量上，税法与会计准则的差异主要体现在三个方面： ①超过正常信用条件购入的固定资产，在初始计量上存在差异
●根据会计准则规定，企业购入固定资产，其购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，以购买价款的现值为基础确定入账价值。实际支付价款与购买价款现值之间的差额，计入未确认融资费用，在信用期间，采用实际利率法分期摊销。
●税法实施条例规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
■企业取得固定资产时，对固定资产入账价值与固定资产计税基础之间的差异，无需进行调整，只需作备查登记。但是，对于两者的差异所引起的以下方面的差异，需要进行相应的纳税调整：
第一，在折旧期间，会计上按固定资产入账价值为基础计提折旧，税收上按固定资产计税基础计算折旧，会计折旧额与计税折旧额的差额，需要进行相应的纳税调整；
第二，在信用期间，会计上对未确认融资费用，按实际利率法计算分摊的计入当期损益的金额，税法不予认可，应当调增应纳税所得额；
第三，在处置固定资产时，因固定资产入账价值与其计税基础存在差异、会计折旧额与计税折旧额存在差异，必然导致固定资产净值存在差异，由此导致了处置收益存在差异，需要在处置年度进行相应的纳税调整。
②融资租入固定资产，在初始计量上存在差异
●会计准则规定，融资租入固定资产，以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额确认为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁合同的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。
●税法实施条例规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
■对融资租入固定资产在初始计量上存在的差异，其处理办法与超过正常信用条件购入固定资产的处理办法相同。
【例2-15】甲公司于2009年12月31日，以融资租赁方式从乙公司租入一套管理设备，该套设备公允价值510 000元，合同规定租赁期为5年，每年年末支付租金118 708元；租赁期满后，设备归甲公司所有，出租人内含利率6%，同期银行贷款利率为8%。该设备预计使用年限为10年，税法规定的最短折旧年限也为10年；企业采取直线法计提折旧，预计无残值。甲公司的会计处理如下：
最低租赁付款额：118 708×5=593 540（元）
最低租赁付款额现值：118 708×（P/A，6%，5）=500 000（元）﹤公允价值510 000元 故租赁资产的入账价值为500 000元。
未确认融资费用：593 540–500 000=93 540（元）
5年间按照实际利率法计算分摊的利息费用分别为30 000元、24 678元、19 036元、13 056元、6 770元，合计93 540元。
2009年12月31日（租赁开始日）的账务处理如下： 借：固定资产——融资租入固定资产 500 000 未确认融资费用 93 540
贷：长期应付款——应付融资租赁费 593 540 2010年12月31日，支付租金118 708元： 借：长期应付款——应付融资租赁费118 708
贷：银行存款 118 708
计提折旧（为简化计算，假定按年计提）：500 000÷10=50 000（元） 借：管理费用 50 000
贷：累计折旧 50 000 分摊未确认融资费用30 000元： 借：财务费用 30 000
贷：未确认融资费用 30 000 ■分析：
第一，该公司的会计处理是正确的。
第2—5年，比照2010年12月份的处理办法进行会计处理；租赁期满时，将融资租入固定资产转为自有固定资产。
第6—10年，只需进行折旧的会计处理。
第二，企业在取得该项固定资产时，按税法确定的固定资产计税基础为593 540元，企业做备查登记。以后10年间，按593 540元为基数计算计税折旧额。 第三，2010年计税折旧额：593 540÷10=59 354（元）
而会计折旧额为50 000元，故调减应纳税所得额9 354元（59 354-50 000）
2010年会计上计算分摊的未确认融资费用，税法不予认可，故调增应纳税所得额30 000元。 2010年共调增应纳税所得额20 646元（30 000-9 354）。
假如10年间该套设备一直在使用，则第2—5年，应对折旧费用，每年调减应纳税所得额9 354元，对分摊的未确认融资费用，分别调增应纳税所得额24 678元、19 036元、13 056元、6 770元。第6—10年，仅对折旧费用，每年调减应纳税所得额9 354元。 ③特定行业固定资产，在初始计量上存在差异
对特定行业的固定资产，会计准则还考虑预计弃置费用因素。弃置费用，通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应当承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施的弃置和环境恢复义务等。企业根据或有事项会计准则的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
在税务处理上，因或有事项确认的预计负债，因尚未实际发生，不应当计入固定资产的计税基础。
(2)折旧范围的差异分析
会计准则规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产等外，企业所有固定资产都应当计提折旧。
税法规定，对房屋建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产不得计提折旧。
比如，对未使用的机器设备，会计上可以按期计提折旧： 借：管理费用 贷：累计折旧
但是，按照税法规定，该项折旧额不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额。 (3)折旧方法的差异分析
■会计准则要求企业根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
■税法规定，固定资产折旧采用直线法（也称平均法）。只有税法列举的符合优惠条件的固定资产，才允许采用加速折旧方法。比如，由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以缩短折旧年限或者采取双倍余额递减法或者年数总和法。
《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）强调，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：由于技术进步，产品更新换代较快的；常年处于强震动、高腐蚀状态的。
◎企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的折旧年限的60％；如果是购置的已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。
◎企业拥有并使用符合规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。
◎企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关备案。适用总机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用