另外，对于视同销售业务，还应当核实视同销售成本。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认应税收入的同时，都应当确认与该项收入相配比的应税成本。
■考虑到各行业经营方式、成本内容各不相同，这里仅以生产企业为例，说明销售货物成本的审查要点及方法，对其他行业也有借鉴作用。
审核生产企业主营业务成本，应当根据成本核算程序，对影响成本的因素逐一审查核实。 1.材料费用的审核 (1)审核材料购进成本
■关注点：取得进货发票。 ■应当注意的问题：
①有无混淆固定资产与材料物资的界限，把购进的属于固定资产的设备、工器具等误按原材料或低值易耗品核算的问题
审核时，可以先查阅固定资产目录、材料目录，了解基本情况。然后，审查“原材料”、“低值易耗品”、“包装物”等账户及有关会计凭证，核实有无上述问题。 ②有无将应计入固定资产价值的进货费用，计入材料购进成本的问题
审核时，可以先审核“固定资产”、“工程物资”账户借方发生额及所依据的会计凭证，看有无进货费用，如运费、装卸费、保险费等。若没有，则需审核“原材料”、“低值易耗品”账户及相关会计凭证，核实企业是否存在上述问题。 ③有无将估价入账的购进材料重复入账的问题
审核时，首先了解企业是否发生过购进材料先到达企业而发票账单月终尚未传递到企业的情况；若有，审查“原材料”或“材料采购”等账户和其对应账户“应付账款”的借贷方发生额，看企业在下月初是否冲销原估价入账的金额，并在发票账单传递到企业后用蓝字重新作账，有无未冲销原估价入账的金额而重复入账的问题。 (2)审核发出材料成本
①发出材料成本的计算是否正确
■实务中常见的错误问题有：估计发料、以购代耗、以领代耗等。
审核时，可将“原材料”明细账贷方发生额中“数量合计数”与“发出材料汇总表”、“领料单”及“材料费用分配表”进行核对，核实各部门实际领用材料的数量。另外，也可以根据企业采用的不同材料盘存制度，通过一定的测算方法求得本期应耗材料数量。 ■对发出材料计价的审核，应当根据企业采取的材料计价核算方式进行：
第一，对于采取计划成本组织材料核算的企业，应重点审核材料成本差异的核算是否正确，有无多转或少转的情况。
审核时，首先，将结转的发出材料的差异率与结存材料的差异率进行比较，如果变动较大，则作为疑点；然后，重新计算发出材料应负担的材料成本差异，并与企业实际结转出去的材料成本差异相比较，确认多转（少转）的差异额。
第二，对于采用实际成本组织材料核算的企业，可以按照下列程序及方法进行审查：
第一步：选择构成产品实体的原材料或主要材料，通过“原材料”明细账户的相关数据进行目测判断。目测时，应根据企业选用的计价方法，采用相应的办法：
采用一次加权平均法的，可将“原材料”明细账期末“发出栏”的单价与“结存栏”的单价相对照；采用移动加权平均法的，可将“原材料”明细账每批发出栏单价同与之相对应的结存栏单价相对照；若不一致，则说明企业发出的材料成本不实。
采用先进先出法的，可将“原材料”账户结存栏数量与收入栏最后一次入库数量进行比较，当期末材料结存数量小于最后一次入库材料数量时，看期末结存栏单价与收入栏最后一次入库材料的单价是否一致；当期末材料结存数量大于最后一次入库数量时，看期末结存栏数量多出部分的材料单价与收入栏倒数第二批入库材料的单价是否一致，从后往前依次类推；若比较的结果不一致，则说明企业发出材料成本不实。
第二步：对判断出的发料核算错误的“原材料”明细账进行详细审查，逐月滚算出多（少）转的材料成本。计算公式如下：
多（少）转材料成本=期末结存材料数量×正确的结存材料单价-期末结存材料账面成本
②发出材料成本的结转是否正确
重点审核企业有无将非生产耗用材料成本，部分或全部地计入“生产成本”账户，加大当期产品制造成本的情况。
审核时，首先，了解企业被查期间有无在建工程项目。若有，再审查“在建工程”账户及相关会计凭证，看其用料核算情况。然后，通过审核“原材料”账户贷方发生额，调阅记账凭证，结合“领料单”、“发出材料汇总表”，核实账户对应关系是否正确，结转的材料成本有无串记账户的现象。
【例2-11】企业财务主管于2010年2月份审核某本企业（一般纳税人）2010年度纳税情况时发现，该企业于2010年12月份将厂房扩建工程领用的一批生产用材料100 000元计入生产成本，账务处理为：
借：生产成本——基本生产成本 100 000
贷：原材料 100 000
企业厂房扩建工程尚未完工；该批材料的增值税税率为17%，其进项税额已在材料购进月份申报抵扣；经核实，12月份有关资料如下：生产成本中，在产品占20%，完工产品占80%；产成品成本中，结存产品占30%，已销产品占70%。
■分析：企业该项业务的会计处理和税务处理是错误的：一是少计在建工程成本，虚增生产成本；二是少计增值税进项税额转出，少纳增值税。 在建工程成本：117 000元
进项税额转出额：100 000×17%=17 000（元） 调减在产品成本：100 000×20%=20 000（元）
调减结存产品成本：（100 000-20 000）×30%=24 000（元） 调减已销产品成本：100 000-20 000-24 000=56 000（元） ■企业可以作如下账务调整：
借：在建工程——厂房扩建工程 117 000
贷：生产成本——基本生产成本 20 000 库存商品 24 000 主营业务成本 56 000 应交税费——应交增值税（进项税额转出）17 000 (3)审核期未结存材料成本
审核企业期末结存材料成本，通常与审核发出材料成本同时进行。审核时，可以通过“材料明细账”与“材料盘点表”，审核账表上的数量、金额是否一致。 ①审核期末结存材料的数量
审核时，可以结合企业选用的实地盘存制或永续盘存制的盘存制度，对企业期末结存材料采用实地抽盘或定期清查。对账实不符的，要计算出本期增加数或减少数。同时，对企业盘盈、盘亏材料的处理作进一步的审核，看有无处理不当而影响当期所得的情况。 ②审核期末结存材料的计价
审核时，可以结合发出材料成本计价的审核同时进行。 ③审核期末结存材料成本有无异常情况
比如，期末结存材料的数量或金额一方为零，另一方为蓝字或者红字；或者数量或金额一方为红字，另一方为蓝字；或者数量或金额均为红字。出现这些异常情况的原因，通常是多（少）转发出材料成本造成的。审核时，若发现有上述异常情况，均应调整相关账户，调整所得额。 2.直接人工费用的审核 (1)审核应付工资总额
首先，查阅职工名册、企业与职工签订的劳动用工合同，核实在企业任职或受雇的职工人数和工资总额。然后，审核“应付职工薪酬”账户贷方发生额及“工资结算单”，核实有无虚报职工人数、伪造工资结算表，虚列工资支出的情况。 (2)审核工资费用分配
主要审核工资费用的列支渠道是否正确，有无将非生产经营人员的工资，如在建工程人员工资计入成本费用的情况。
审核时，可以通过“在建工程”账户借方发生额，对照工资结算单、职工薪酬明细表等资料，查核在建工程人员的工资结算与分配情况。如果“在建工程”账户无工资列支或少分配工资，则说明企业将此类人员的工资全部或部分地挤入成本费用中。此时，应进一步审核有关成本费用账户，核实其影响当期所得的数额。 (3)审核与工资相关的费用
主要审核应当计入生产成本的福利费、工会经费、职工教育费、养老保险费、失业保险费、医疗保险费、住房公积金等列支情况，有无将应当计入在建工程成本的费用挤入生产成本的情况。
关于上述费用支出的列支标准及纳税调整办法，将在以后介绍。 3.制造费用的审核
制造费用是企业为生产产品和提供劳务所发生的无法直接计入生产成本及有关的成本计算对象，需要按照一定标准分配给成本计算对象的各种间接费用。
审核制造费用，应当重点审核以下三个方面：一是有无扩大列支范围，将不属于成本列支范围的费用支出，如资本性支出等挤入制造费用的情况；二是有无虚列制造费用，加大成本，以减少利润的现象；三是有无错误地分配制造费用，如将制造费用多转给销路好的产品、少转或不转给积压、滞销产品；多转给产品成本、少转或不转给非生产项目成本的情况。
审核时，首先，审核“制造费用”账户借方发生额，审核记账凭证与原始凭证，分析费用列支范围与开支标准是否符合规定，有关手续是否齐备。然后，审核“制造费用”账户贷方发生额，查阅记账凭证，对照“制造费用分配计算表”，核实制造费用在各成本计算对象之间的分配是否正确。
4.产品制造成本的审核
审核产品制造成本，重点是审核在产品成本与完工产品成本的计算是否正确。审核时，可以根据企业采用的在产品成本计算办法进行查核。
(1)按年初成本计算在产品成本的，应审核企业各月份在产品数量是否相对稳定，年初在产品成本是否符合实际，年终有无对在产品数量进行盘点并重新计价。
(2)按直接材料成本法计算在产品成本的，首先，审核在产品成本中原材料所占的比重，确认其是否适合该种方法；其次，审核期末在产品成本与完工产品直接耗用材料费用的计算是否正确；最后，审核直接人工费和制造费用有无全部计入完工产品成本当中，计入的金额是否正确。
(3)采用定额成本法计算在产品成本的，首先，审核在产品数量是否相对稳定，且各项消耗定额准确稳定。然后，审核在产品与完工产品的定额成本是否正确，各个成本项目规定的单位消耗定额是否符合实际，计算时有无差错。
(4)采用约当产量法计算在产品成本与完工产品成本的，应当重点审核在产品盘存量和约当产量。审核时，首先，了解企业原材料的投料方式，是于投产时一次投入还是分次投入，材料成本的分摊计算是否正确，在产品盘存量是否真实，完工程度是否准确，在产品约当产量的计算是否正确；其次，审核生产费用其他项目分配率的计算；最后，审核完工产品成本与在产品成本的计算，验证账面数。
在实务中，一般以审定的“在产品盘存表”为准，根据企业采用的计算方法，对照“生产成本”账户、成本计算单及其他有关资料，复核账面数额，对账面多转的完工产品成本进行账务调整。
另外，还要根据企业采用的成本计算方法，如品种法、分批法、分步法等进行复核，核实完工产品成本的计算结转有无错误。 5.产品销售成本的审核 (1)审核产品销售数量
首先，将“库存商品”明细账借方记载的数量与“产品验收入库单”或“仓库保管账”上实际入库数量相核对，核实完工产品入库数量；然后，将“库存商品”明细账贷方、“主营业务成
本”明细账借方记载的已销产品数量与“商品出库单”、销货发票等资料上的数量相核对，核实已销产品数量。采用定期盘存制的企业，审核时，以“库存商品”明细账月末结存数量与月末“库存商品盘点表”上的盘存数量相核对，以此确认已销产品的数量是否正确。 (2)审核已结转的产品销售成本
审核时，可以根据企业采用的已销产品成本计算办法进行复核，核实销售成本的计算结转有无问题。要注意“库存商品”明细账期末结存数量与金额有无异常。若有异常，应作重点审核，核实多转或少转的销售成本。 (六)营业外支出的审核
营业外支出，是指企业在“营业外支出”科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项支出。
审核时，可以根据“营业外支出”账户资料进行审核分析。对于会计核算与税法规定有差异的项目金额，应进行相应的纳税调整。 1.固定资产盘亏的审核
企业发生的固定资产盘亏损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单”、“营业外支出”账户及相关凭证，核实盘亏损失金额，看有无将可收回的残值、保险公司或责任人赔偿的部分计入损失的情况。
值得注意的是，固定资产盘亏损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。 2.处置固定资产净损失的审核
企业处置固定资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。审核时，可以根据“固定资产清理”、“营业外支出”等账户及相关凭证，核实处置损失金额。 3.出售无形资产损失的审核
企业出售无形资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。审核时，可以通过“营业外支出”账户，查阅无形资产转让协议、开出的发票，以及无形资产账面价值资料，核实其出售无形资产发生的净损失。 4.债务重组损失的审核
审核时，应当分别以下两种情况进行：
第一种情况：执行《企业会计准则》的企业，发生的债务重组损失，在会计上通过“营业外支出”核算。审核时，首先，查阅债务重组协议，了解债务重组方式、债权金额，以及收回抵债资产的金额（公允价值）；然后，审核“营业外支出”账户及相关凭证，核实债务重组损失金额。
值得注意的是，债务重组损失经由税务机关审批后，方可在税前扣除。
【例2-12】甲公司于2010年10月份与乙公司签订债务重组协议，同意乙公司以库房抵偿所欠本公司货款250万元，余款不再偿还。该库房原值260万元，计提折旧60万元，公允价值220万元。11月份，办理了房屋产权变更手续。（注：印花税税率为0.5‰；契税税率为3%。）
甲公司（债权人）上述业务处理如下：
应交印花税：2 200 000×0.5‰=1 100（元）
应交契税（税率为3%）：2 200 000×3%=66 000（元） 借：固定资产 2 267 100 营业外支出——债务重组损失 300 000
贷：应收账款——乙公司 2 500 000 银行存款 67 100
在办理所得税年度申报时，申报扣除债务重组损失300 000万元（经由税务机构审批）。 ■分析：甲公司上述业务的处理是正确的。
固定资产计税基础：2 200 000+1100+66 000=2 267 100（元）。
债务重组损失=2 500 000-2 200 000=300 000（元），准予在所得税前扣除。
所以，在办理所得税年度申报时，可以将经税务机关审批的该项债务重组损失30万元，直接填入《成本费用明细表》（附表二）,不需要进行纳税调整。
第二种情况：执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，在以非货币性资产进行的债务重组中，由于会计上不确认债务重组损失，所以，办理所得税年度申报时，不需将其填入《成本费用明细表》”中，而将其直接填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。审核时，应当根据债务重组方式，按照税法规定确认债务重组损失。
【例2-13】沿用【例2-12】资料。假如甲公司执行《企业会计制度》，则会计上确认的固定资产价值为2 567 100元，不确认债务重组损失。其账务处理为： 借：固定资产 2 567 100
贷：应收账款——乙公司 2 500 000 银行存款 67 100 ■在税务处理上，应当作如下处理：
按税法确认的债务重组损失为300 000元（2 500 000-2 200 000），准予在税前扣除（须履行报批手续）。
按税法确认的固定资产计税基础为2 267 100元（2 200 000+1 100+66 000），需要做备查登记。在计算扣除折旧额时，以2 267 100元为基数。 5.罚款支出的审核
企业发生的各项罚款支出，在会计上通过“营业外支出”账户核算。年度申报时，可以根据“营业外支出”账户及相关凭证，如罚款单据、法院判决书等，核实罚款支出、违约金支出等实际发生数；然后，填列《成本费用明细表》（附表二）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行申报和调整。
■值得注意的是，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，不得在税前扣除。但是，纳税人因违约，按合同规定支付的违约金和诉讼费，准予在税前扣除。 6.非常损失的审核
企业发生的非常损失，如因自然灾害、意外事故造成的资产损失等，在会计上通过“营业外支出”账户核算。年度申报时，首先，审核“营业外支出”账户及相关凭证，查阅资产损失报告表、保险公司理赔单等，核实非常损失金额；然后，填列《成本费用明细表》（附表二）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行申报和调整。
■值得注意的是，非常损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。 7.捐赠支出的审核
企业发生的捐赠支出，包括公益性捐赠和非公益性捐赠、直接捐赠，在会计核算上均通过“营业外支出”科目核算。年度申报时，首先，审核“营业外支出”账户及相关凭证，核实捐赠支出额；然后，填列《成本费用明细表》（附表二）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行申报和调整。
(1)审核公益性捐赠支出
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 审核时，应当注意以下问题：
①捐赠支出是否属于公益性捐赠支出
公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。具体范围包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。 ②是否取得合法有效的公益性捐赠票据
企业发生公益性捐赠应通过具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门或直属机构，并取得合法的公益性捐赠票据。否则，不得在税前扣除。 ③公益性捐赠支出额的确定是否正确
公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门对捐赠资产的价值，按以下原则确认：货币性资产捐赠，按照实际捐赠金额计算；非货币性资产捐赠，按其公允价值计算，须由捐赠方（企业）提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。