上海海事大学硕士论文 我国保险企业会计核算问题研究
第三章 保险会计要素核算问题研究
保险会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润；因为核算变化比较多涉及到的要素是负债、收入、费用，所以笔者这里把研究范围限定在这三个要素里。
一、 规范的变化
表3-1 保险会计规范变化对照表 规范对比 2006年2月之前规范 2006年2月之后规范 保险会计准则 《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》
二、 营业收入明细变化
表3-2 营业收入明细变化对照表 2006年2月之前规范 一、营业收入 保费收入 汇兑收益 其他业务收入
其中2006年2月之前规范的保费收入包含原保险合同和再保险合同的收入，也没有对保险成分和非保险成分进行拆分：
2006年2月之后规范 一、营业收入 已赚保费 投资收益 公允价值变动收益 汇兑收益 其他业务收入
本期金额
上期金额
规范一 金融企业会计制度 规范二 保险公司财务制度 会计准则解释第2号 保险合同相关会计处理规定 规范三 21
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保险成分 原保险合同 非保险成分 保费收入
保险成分 再保险合同 非保险成分
图3-1保费收入明细图
2006年2月之后规范中的已赚保费指的是上图中原保险合同的保险成分和再保险合同中的保险成分（在分保费收入反映）。
第一节 营业收入核算问题研究
一、营业收入核算的变化
本小节欲按照利润表项目披露的顺序从会计核算的确认、计量、报告角度一一分析关于保险会计利润表中营业收入的变化。
（一）保费收入16核算变化 1、保费收入确认方面的变化
表3-3 保费收入确认变化对照表 规范对比 2006年2月之前规范 2006年2月之后规范 条件一 单位保险合同成立并承担相应的保险责任 原保险合同17成立并条件二 与保险合同相关的经济利益能够流入 与原保险合同相关的条件三 与保险合同相关的收入和成本能够可靠地计量 与原保险合同相关的收入能够可靠地计量 承担相应的保险责任 经济利益很可能流入 1617
指2006年2月规范之前的“保费收入”，2006年2月之后变化为“已赚保费”。
“原保险合同”是相对于“再保险合同”而言的，是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡．伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。
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通过以上对比，可知在2006年2月以前，原保险合同准则一片空白，实务指导以《金融企业会计制度》为准；而2006年2月之后，准则区分原保险合同和再保险合同。除外，保费收入确认方面还有如下变化：
（1）严格界定原保险合同定义——引入“保险风险”概念
原保险合同生效是保费收入确认的必要条件。2006年2月15日，《企业会计准则第25号——原保险合同》引入“保险风险”概念作为判断和确定原保险合的依据，将原保险合同定义为：保险人与投保人约定保险权利和义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。这就明确了在保险人与被保险标的18之间是否转移保险风险是保费收入确认的关键因素。
(2) 区分保障成分和储蓄成分——引入重大保险风险测试进行保险合同分拆 分拆确认，就是对保险合同中的保险成分和非保险成分采用不同的会计处理方法，保险成分按照保险会计准则处理，非保险成分则按照金融工具等会计准则处理。2009年 12月30日,财政部下发的《保险合同相关会计处理规定》（以下简称规定）中根据保险风险的转移程度区分保险合同中的保障成分和储蓄成分（投资成分）。在此之前，对于长期保险合同所附加的储蓄成分（投资成分），普遍都是直接作为收入确认的。由于附加的储蓄、投资成分所获得的收入与保险风险并没有直接的关系，根据2006年2月准则保险合同的定义，这部分保费收入应该根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算。
《规定》的具体要求是：保险公司签发的既有保险风险又有其他风险的保险混合合同,在能够单独计量和区分时应当首先进行分拆,分别确定为保险合同和其他合同进行处理;不能够单独计量或区分的,应当进行重大保险风险测试。具体来说就是在确认保费收入将对保险公司所收到的现金收入根据保单所承担的风险来计算保费收入，而与风险无关的收入将作为对保户的负债而计入资产负债表的负债项。规定保费收入将只反映风险型保费的收入，这一做法严格地遵循了保费收入的定义：保费收入是原保险合同保险公司为了承担一定的风险责任而向投保人收取的保险费。
按照财政部规定,需进行重大保险风险测试的合同要在合同初始确认日进行,测试重点是发生合同约定的保险事故是否可能导致保险人支付重大附加利益,支付重大附加利益的,认定为保险合同,收取的保费确认为保费收入。反之,收取的保费不确认
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包括非寿险标的与寿险标的（被保险人）。
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为保费收入。附加利益是指保险人在发生保险事故时的支付额,超过不发生保险事故时的支付额的金额。
由于国际会计准则相关规定并不详细，本次关于重大保险风险测试标准、保费分拆标准的规定，保监会参考的是美国会计准则的做法。具体按照保险期间和保单数量来划分，保险期间大于等于5年的，并且至少有5个以上保单年度满足保险风险比例大于10%；保险期间小于5年的，并且有一半以上的保单年度满足保险风险比例大于10%。此外，本次《重大保险风险测试实施指引》还对年金保单和保单组是否转移了重大保险风险也做了详细规定，在此不做赘述。
2、保费收入计量方面的变化
（1）保险合同拆分引起的保费收入减少
2006年2月之前的规范中保费收入包含原保险合同和再保险合同的所有保险成分与非保险成分，2006年2月之后的规范中“保费收入”变化为“已赚保费”，且只包括原保险合同的保险成分和再保险合同中的保险成分，入账金额就相对减少了。
（2）区分寿险和非寿险入账
我国原有的《保险公司财务制度》没有区别按照非寿险和寿险19合同确认入账金额，只规定保险合同采取分期付款方式缴纳保费的，于合同约定的收款日期分期确认保费收入；采取趸交保费的，于收到保费时确认保费收入。
2006年2月准则规定了原保险合同的分类标准及其不同种类合同保费收入的计量方法。按照保险人在保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将保险合同分类为非寿险保险合同和寿险保险合同，并分别规定了不同的会计处理方法。对于非寿险原保险合同的入账金额，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。对于寿险原保险合同的入账金额，分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。
通过对比，保费收入计量方面的变化在于非寿险保单分期缴费情况下，金额是按照分期入账还是一次性入账的问题。
a)非寿险保单分期缴费的核算：
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各国对寿险和非寿险分类标准不统一： 美国保险立法规定，非寿险包括广义的财产保险和人身意外伤害保险，寿险包括人寿保险和健康保险；日本则规定，非寿险即损害保险，凡属于补偿性质的险种均为损害保险，凡属于给付性质的保险均为人寿保险；我国2004年颁布实施的《保险公司管理办法》，将非寿险产品细分为：财产损失保险、责任保险、法定责任保险、信用保险和保证保险、农业保险、短期健康保险和意外伤害保险、其他财产保险业务七大类。广义人寿保险指意外险与健康险。
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某企业投保财产保险基本险，保费共计30000元，经协商分两次缴清，投保时支付50%，1个月之后支付50%。 2006年2月之前准则下会计处理：
借：银行存款 15000
贷：保费收入——财产保险基本险 15000
2006年2月之后准则下会计处理：
借：银行存款 15000
应收保费 15000
贷：保费收入——财产保险基本险 30000
b)寿险保单分期缴费的核算：
张三投保个人养老险金，该保户约定每月缴费80元，2009年5月7日，通过银行转账方式预缴全年保费960元。
借：银行存款 960
贷：保费收入——养老保险 80 预收保费——养老保险（张三）880
（2006年2月准则前后都采用以上方法） （二）投资收益核算变化——基于会计列报角度
在原来的保险会计规范中，将投资收益作为构成营业利润的项目，非营业收入。通过阅读2006年2月之后保险公司的利润表具体格式（见下表20），我们发现非保险业务（指投资收益）的地位提高了，与影响保险企业利润的保费收入平起平坐，共同构成营业收入。
（三）引入“公允价值变动收益” 及原因分析——基于会计计量角度
2006年2月之前规范按照历史成本计量属性，对未实现的投资盈利不作反映，对未实现的亏损提取准备调减利润；2006年2月准则要求保险公司的交易性投资按公允价值计价，并将公允价值的变动反映在损益中。
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为了便于说明问题，利润表的结构在这里采用简化方式处理，与标准利润表有些不同。
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