上海海事大学硕士论文 我国保险企业会计核算问题研究
了高利率保单用7.5%的评估利率，其他业务按照2.5%的评估利率标准计提寿险、长期健康险责任准备金。这相对于目前保险业4.25%－5.5%的投资回报，显得较为保守和呆板。我国目前参照国际保险界的“最优估计”35法，计算准备金时一般参考各家保险公司计算内涵价值时采用的投资收益率，下浮一定百分比来确定，这样更具个性化和市场化。
（四）规定了准备金信息的披露——报告角度
保险会计准则反映了责任准备金在保险会计信息披露的重要地位。在资产负债表中，保险合同36会计准则强调保险人应当单独列示各种责任准备金的余额，为了突出保险经营的负债性；在利润表中，强调单独列示各种责任准备金提取的情况；在附注中，要求披露各项准备增减变动情况、提取各项准备充足性测试的主要精算假设和法，突出了保险经营的风险性。
二、对准备金核算的变化的评价 （一）准备金核算的变化的正面影响 1、提供真实、公允的信息更有利于决策者
把未到期责任准备金计入未赚保费，这样处理是可确保保费收入反映的是已赚保费（即保险公司真正赚得的保费收入），便于信息使用者了解保费收入的真实情况。
为增加准备金评估利率与投资回报率预期的相关性，业内专家综合考虑各种市场因素，预计我国准备金评估利率大约在4%左右。这样适时、客观地对公司的保险负债予以反映，可为利益相关决策者提供相关性更强的信息。
此次有关准备金的修订更灵活有效地反映了经济实质，将有助于各家保险公司用适合自身特点的评估利率来计算准备金，从而更公允地披露各保险公司财务报告的负债状况和经营业绩，有效提升保险会计信息的透明度，同时促进投资者对保险公司的合理估值和监管部门的风险监管，推动保险市场有序竞争和健康发展。
由于准备金在保险负债中占了几乎半壁江山，准则对其披露规定了诸多要求，突出了准备金的重要地位，强调了保险经营的负债性和风险性。使得准备金在投资者做重要决策时成为一个具有重要价值的参考因素。
2、有利于确保保险公司的偿付能力
保险会计准则要求进行负债充足性测试的原因在于如果没有及时确认可预计的
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保监会就发布的《关于保险业实施〈企业会计准则解释第2号〉有关事项的通知》称要求采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准。 36
指原保险合同，即保险人与投保人签订的保险合同。
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重要合理的损失，则会降低财务报告的可信度；尤其是对于长期健康险责任准备金和寿险责任准备金这两种长期负债，公司履行保险金给付义务在收取保费若干年之后，如果准备金不足，不但影响寿险公司的偿付能力，而且将危及被保险人的合法权益。
3、实现了准备金会计与法定精算规定的分离
“最优估计”评估利率的规定实质是要求保险公司按照公允价值进行准备金计量。准备金评估利率将以市场利率而非偿付能力监管利率为依据，对于风险相同的保险责任采用统一的市场利率评估准备金，纠正了之前以监管方法为依据、因为定价利率不同而采用不同的准备金评估利率所造成的内在逻辑错误。实现了准备金会计与法定精算规定的分离37。
4、解决了会计错配问题
2007年保险业开始实施新《企业会计准则》后，保险公司的金融资产以公允价值计量，而准备金的评估仍以保监会规定的精算方法为依据，由此使得资产和负债的计量属性不一致、造成了会计错配问题，增加了保险公司进行资产负债管理的难度。《规定》要求以市场数据为参考进行准备金利率评估的方法统一了保险资产与负债的计量属性，克服了之前对资产和负债采用不同价值评估方法所造成的会计错配问题。
（二）准备金核算规范的几点疑问 1、是市场数据优先还是公司经验优先
《规定》对于“最佳估计”准备金计量原则到底是市场数据优先还是公司经验优先？比如市场观察的死亡率与公司经验差距很大时，此时使用市场死亡率并非对未来支出金额的合理估计。极端的例子是使用人口普查得出的死亡率，人口普查的死亡率跟行业的死亡率的区别在于保险人群是经过核保筛选的，即便核保的过程很简单。公司的死亡率经验跟行业的死亡率经验也很可能跟销售对象和核保操作有关。
2、准备金的评估因素考虑不全面
由于我国精算技术的不够完善，目前国内保险业对寿险责任准备金和长期健康险责任准备金的计提假设中仅考虑折现率、死亡率和费用率这几个因素，实际经营时，根据资金运用状况所获得的投资收益与根据折现率、死亡率和费用率估计的成本往往有所出入。但投资回报率、退保率等因素却被忽略了。
严格地讲，精算师在计量保险责任准备金时，必须考虑评估中出现的所有因素，应对所有的未来事件进行计量假设。若这种现状能得以改变，便可降低寿险公司因业
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我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司一般据此计提的准备金都远远超出其实际承担的保险负债。
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务积累而增加的风险。
3、准备金评估率导致的问题
采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准。一方面增加了准备金计提的灵活度，但另一方面也使得准备金计提更易被操纵、更难以预测。由于评估利率与准备金计提的成反比关系，与留存利润成正比关系；若按4%-4.5%的评估利率计提，保险业内将释放出超过1000亿元的责任准备金。更易被操纵表现在把高利率保单剥离的国寿将释放400亿-600亿元准备金；更难以预测表现在因为投资利率的不确定性和变动性，难以保证会计信息的可靠性。故而需要监管机构加大监管力度，确保准备金评估率在投资收益率范围内1%~2%的波动。
4、关于巨灾风险特别准备问题
传统观点认为，对付巨灾风险的最好办法是进行再保险。但实务中，因为资本市场本身存在缺陷，无法在短时间内筹集大量流动性资金支付巨额赔款，加上保险公司为了规避风险、提高保费减少承保的目的，导致巨灾风险在实务运用中很少通过再保险方式分散风险。巨灾风险的客观存在决定了计提巨灾风险特别准备的必要，这样可以弥补一般责任准备金制度的不足。但是目前没有对巨灾风险计提特别准备。
三、准备金核算改进的建议 （一）准备金计量的建议 1、限定充足性测试的范围
由于寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的评估标准采用“最佳估计”原则，现时的假设已经反映到了这一最佳估计负债里，大多数情况下可能很容易判断出满足充足性测试要求。但下列情况仍应该进行准备金充足性测试： （1）非寿险的未到期责任准备金
（2）当实际投资资产没有流动性溢价时，非分红险的折现率假设高于最优投资回报假设情况下
所以建议对充足性测试的范围做进一步限定，可包括以上两种情况。 2、不限定准备金与现金价值的大小关系
国际会计准则理事会在2009年10月的会议中确认准备金不需要以现金价值为最低值。原因在于：
（1）若是规定了准备金需要比现金价值大，则不符合考虑各种情形的可能结果和相关概率的要求。
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（2）准备金有时候会出现负数的情况。原理上，如果续期保费要反映在未来现金流里，就有可能有负的准备金。否则，有可能使利润形态与服务提供的时间不一致。
基于以上原因，可参照国际会计准则理事会的会议决定，即不限定准备金与现金价值的大小关系。
3、风险边际38的确定方法
风险边际量化的确定方法在国际上通行的主要有两种方法，一个是澳洲流行的75％分位数方法，一个是欧盟推荐的资本成本法。 除此之外，还有置信区间39法。保监会在三亚的CFO论坛中建议使用情景对比法来算出风险边际
分位数方法40计算风险边际，由于没有考虑折现，所以没有与市场一致基础相吻合。风险的价格应该是该风险在市场交易中的退出价格或者称为卖出价。在对负债的最佳估计上应该考虑折现，只有考虑折现因素才能与市场一致基础相一致。
资本成本法41计算风险边际，因为它可以直接与公开市场对资本汇报的要求属性相匹配，所以采用资本成本法是相对合理的。
置信区间法代表在一个时期内既定的概率或信任度下（例如95%、99%）最大损失，例如“均值分布呈正态情况下，因为95%的观测值位于距离均值1.96个标准差的范围之内，所以我们有95%的置信度认为总体均值会在X-1.96δ/n到 X+1.96δ/n内。
实务中，有些保险人采用分位数方法确定报价的风险边际，有些保险人在报价时由于考虑了自身的资本成本，因此实际上类似于资本成本法，还有一些保险人则是在综合两种方法后才最终对外提供报价。置信区间法用得很少。鉴于资本成本法的合理性，笔者建议使用资本成本法确定风险边际。
（二）计提巨灾风险特别准备 1、计提巨灾风险特别准备的必要性
依据纯保费理论，当期应当提取并计入损益的责任准备金应与当期实现的纯保费收入相等。纯保费是保险金给付的来源，以预定损失率为基础计算的保险费，基本代表了公司赔付率的平均水平。因此，根据纯保费理论计算的理赔或给付负债应该能满足支付一般情况下的理赔或给付款的需要。但是，在保险实务中，由于巨灾风险的客
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在保险精算上，风险边际被定义为实际结果与最佳估计值相比的偏差风险的一个数值，象征了风险度量的大小。
风险边际就是指最佳估计负债值以上的一个储备负债值。风险边际的目标是衡量现金流的不确定性。39
置信区间就是你要求达到的可信度所跨度的范围。 40
分位数法：Conditional Tail Expectation（CTE）法计算在损失超过一定百分比时的平均损失。 41
资本成本法：为给保单持有人充分信息将会履行义务而持有相关资本所对应的成本。
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观存在和不可预见，一旦发生巨灾风险，根据纯保费水平确定的责任准备金可能不足以保证支付赔款或给付，因而有必要在按纯保费提取的基础上，另加提应付巨灾风险的特别准备，这符合谨慎性会计原则的基本要求。
2、计提巨灾风险特别准备具体方法
笔者建议计提巨灾风险特别准备的资金来源于附加保费中的危险附加，具体见下图：
附加保费 预计利润 危险附加 总保费 营运费用 安全附加 纯保费 风险保费 图3-3：非寿险保险费的构成图
图中“危险附加”是笔者为计提巨灾特别风险准备而建议加上的，危险附加费率在附加费率中应该占绝大部分比例，可视各类险种而定。
计算公式：危险附加费率=附加费率*危险附加占附加保费的比例 附加费率=纯保费率*比例（一般为20%）
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