上海海事大学硕士论文 我国保险企业会计核算问题研究
目前，保险公司、审计师和投资者普遍认为，“关于保单获取成本不递延的调整，《通知》要求H股中资保险公司亦采用计入当期损益、不得递延的做法，这意味着在境内外同时上市的H股中资上市保险公司，成本将出现大幅上升。”而且保险公司由此核算方法下产生大量的保单费用，必将导致保险公司一味地追求规模而进行低效率地扩张来弥补，更加不利于保险企业的健康稳健成长。笔者对此问题做如下分析。
表3-6（a）的比例指的是H股与A股净利润之比。保费收入的计量金额，是A股比H股更高；在保单成本能否递延方面， A股非递延H股递延，总的影响是并造成了保险公司H股利润高于A股。
见表3-6（b）。当业务量增大时，平安与国寿在递延与非递延的差异较之净利润的差异数额大得多，分别是53.16比23.85，66.80比50.66。可见，主要影响因素是递延成本的差异。
表3-6（a） 保险公司A股与H股净利润差异
单位（十亿元人民币） 国寿
2006
2007
2008年上半年 平安 2006
2007
2008年上半年
H股 19，956 38，879 15，838 A股 14，384 28，116 10，772 比例 139%
138%
147%
H股 7，838 18，688 9，487 A股 7，342 15，086 7，102 比例 107%
124%
134%
数据来源：上市公司年报
表3-6（b） 2008年上半年实现归属母公司净利润比较
（单位：亿元人民币） 中国平安 中国人寿
国际准则 中国准则 差异 94.87 158.38
71.02
23.85
其中：源自递延成本的差异
53.16 66.80
107.72 50.66
数据来源：上市公司年报
（三）违背了权责发生制原则与配比原则
保单获置成本递延的做法借鉴监管目标注重目前经营而不是长远经营的理念。但是在保单开始初期，保费一经“签定”就立即确认为承保的支出这必然会导致较低的净收入额，终将减少留存收益或保单持有人的盈余；这种主观做法使盈利业务在承保
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当年造成巨大的“盈余吃紧”的现象，以后年度却显示出超过正常业务利润的高额利润，不均衡的利润分配显然是不尽合理的，违背了权责发生制原则和配比原则。
下面通过一个案例分析在简化情景下保单成本费用化与递延两种情况下的财务报表结果：假设一家财产保险公司在2008年承保的所有保单均是2008年7月1日起期的1年期保单，承保保费是24亿元，展业费用为7.2亿元，这些保单的赔付率均为30%，假设原资产为9.6亿元，赔款的发生在时间上是均匀分布的，且报案和结案处理都是非常及时的，即剔除已发生报案未决赔款准备金和IBNR准备金27的准确性对财务报表的影响，显然，这些保单都是盈利的业务。财产保险公司在2009年没有承保任何新业务。在这些简化情景下，2008年下半年和2009年上半年发生的赔款均为 3.6亿元，在2008年年底和2009年年底，公司需编制年度财务报表。为了简化和说明问题的实质，假设公司财务报表不受其他财务变量的影响。
从表3-7（b）可看出在保单取得成本费用化的情形下，损益表中的利润每年差距很大，由2008年的1.2亿元的亏损转为2009年8.4亿元的盈利；而在递延匹配原则下的各年利润较为平滑。显而易见，过于谨慎的费用化处理会大幅度减少当期净利润；而递延匹配更加符合财务报表编制的权责发生制原则与谨慎原则。
表3-7（a） 资产负债表
非递延匹配原则（保单取得成本费用化） 资产 负债 净值
2008 9.6（资金） 12（UPR30） -2.4
2009 2.4（资金）28
0 2.4
递延匹配原则
2008 13.229 12 1.2
2009 2.4 0 2.4
表3-7（b） 利润表
承保保费 UPR损转益
27
2008 24 12
2009 0 -12
2008 24 12
2009 0 -12
的简称，在保险行业里就是指“已发生未报案责任准备金”。
9.6亿元的资产减去7.2亿元的展业费用而得。29
9.6亿元的资金加上DAC（递延展业费用）资产7.2/2=3.6得到13.2亿元 30
UPR 未到期保费准备金（Unearned Premium Reserve ）指保险公司对保险期限不超过1年的非寿险保单，为承担报表日后的保单责任而提取的准备金。未到期保费准备金由未赚保费准备金和保费不足准备金两部分组成。
28
incurred but not reported
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DAC资产损转差
费用 赔款 利润
三、保单成本核算改进的建议
7.2 3.6 -1.2
3.6 8.4
-3.6 7.2 3.6 2.4
3.6 3.6 4.8
（一）采用递延方法，将成本在未来若干年分摊
国际会计准则规定，保险公司可以选择将上述成本递延，也就是将成本在未来若干年度分摊。而美国GAAP则规定运用配比原则要求保单获置成本与所得的收入相配比。在报告日期没有确认为费用的保单获置成本应作为预付资产列入资产负债表，作为“递延的保单获置成本”。在保单取得成本规定上，我国可借鉴美国、国际上的做法。
“有利得必有所费，所费是为了所得”的配比原则要求某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间、该会计所获得的净损益。保险会计理应遵循配比原则，为了使收入与其相应的耗费相互配比，对于产生某项收入所支付的费用或者成本必须同期入账。尤其对于收入在未来若干年持续确认的长期保险合同而言，更需要采取递延方式分摊保单成本。所以，从收入和成本配比的原则出发，成本递延的方法更加合理。
（二）采取保单获取成本资本化或者修正法的会计处理方式
保单获取成本资本化或者修正法的会计政策可提供可靠的会计信息。并且我国保险业每年以30%左右的速度增长，若在业务发展较快的承保初期将所有保单获置成本费用化，必然导致亏损增大，可能影响我国保险公司市场形象以及各会计信息使用者的经济决策。所以笔者建议采取保单获取成本资本化或者修正法的会计处理方式，将取得成本递延，并在保险合同期间内予以摊销，以将其和保费收入在保险期间配比。
资本化的具体做法是在支付时作为递延资产入账，然后依照其经过期间，逐步转化为费用。而修正法是支付时即以成本费用认列，与当期保费收入不相匹配的部分通过保费责任准备金暗含方式予以调整，最终使收入的划分配合该项成本负担。举例说明如下：
某保险代理人，本月共收到短期健康险保费12万元，全部划到保险公司账户，保险公司按照10%支付手续费12000元，并开出转账支票付讫：
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（1）资本化方法：（假设递延期间为12个月） 借：递延费用 12000 贷：银行存款 12000 接下来的12个月内每月的核算处理： 借：手续费支出——短期健康险 1200 贷：递延费用 1200 （2）修正法方法：
借：手续费支出——短期健康险 12000 贷：银行存款 12000 未到期的手续费：
借： 提取保费责任准备金 1080031
贷：手续费支出——短期健康险 10800
到期的手续费：
借：手续费支出——短期健康险 1200 贷：提取保费责任准备金 1200
第三节 准备金核算问题研究——基于负债要素而言
一、准备金32核算的变化
（一）确定保险合同准备金的确认时点和计量方法——确认、计量角度 保险会计准则对不同种类的保险合同规定计提33不同性质的准备金。原保险合同会计准则有如图3-2所示的规定。
从中看出准备金方面的变化在于：原制度规定，从保费收入中提取的未到期责任准备金作为成本项目；而保险会计准则作为保费收入的调整项目（即未赚保费）。
（二）保费充足性测试与保费不足准备金——计量角度
原制度没有保费充足性测试。新会计准则借鉴国际做法，引入了准备金充足性的概念，《企业会计准则第25号——原保险合同》第十四条规定，“保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的充足
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这里的准备金是指未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金；与一般企业资产减值准备不是一个概念。 33
这里所计提的金额按照保险精算金额确定。
12000-1200=10800
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性进行测试。保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金34；反之，则不调整相关准备金。”准则中没有说明对未到期责任准备金是否进行充足性测试，但现在的8号令和13号令对未到期责任准备金进行充足性测试已经进行了说明：当未到期责任准备金小于预期的未来赔付、费用以及再保等支出时，需要计提保费不足准备金。且提取的金额不低于以下两者中之较大者：（1）预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额；（2）在责任准备金评估日，假设所有保单退保时的退保金额。
保险合同 （准备金） 非寿险合同 （未到期责任准备金） 寿险合同（寿险责任准备金、长期健康险责任准备金） 非寿险保险事故发生 （未决赔款准备金） 计入当期损益
计入当期损益
图3-2 保险合同准备金的确认、计量方法图
（三）寿险、长期健康险准备金评估标准——计量角度
这里要分析的是计算寿险、长期健康险准备金时一个反映各家保险公司的投资能力的主要指标——评估利率。过去，在寿险、长期健康险准备金计量方面，保险业除
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保费收入的调整项目 平时对保费收入核算采用的是收付实现制，也就是当期收取的保费与其保险风险真正影响期间不相匹配；期末转而使用权责发生制是通过采取提取责任准备金的方式来实现的。“责任”是保险人对被保险人未了的责任。
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