上海海事大学硕士论文 我国保险企业会计核算问题研究
表3-4 利润表项目变化对照表 2006年2月之前规范利润表项2006年2月之后规范利润表项
目
营业收入
保费收入 汇兑收益 其他业务收入
投资收益
二、对营业收入核算变化的评价
营业收入核算变化的根源在于国内与国际不一致的标准所产生的报表之间的可比性较弱的问题。因此，为了落实会计准则的趋同与等效，贯彻财政部制定的2009年年报消除境内外会计报表差异的政策目标：要求同时发行A 股和H 股的上市公司对同一交易事项采用相同的会计政策，对同一交易事项采用相同的会计政策和会计估计。且大部分变化参照国际财务会计准则。
（一）营业收入核算变化的正面影响
1、提供的信息更加真实可靠，有助于投资者决策
保费收入的分拆有利于真实反映保费的含金量。保费收入中剥离不具有“重大保险风险”的合同收入，这一做法意味着曾经是保险公司重要保费收入来源但保险责任很小的的投连险、万能险等投资型险种保费收入将从整体保费收入统计口径中剔除。使得当年的保费收入极大地反映了保险公司的保障水平和承保能力。因此，这种含金量高的保费收入信息确保了保险企业的偿付能力，保证了保费收入数据的真实可靠。将混合保险合同中的商品价格、汇率、嵌入衍生工具21等非保险风险实施分拆，体现了在对待保险商品确认方面，重视实质重于形式的原则，从而严谨、正确地产生公允的会计信息，最终提高了财务报表的真实性。
引入“公允价值变动收益”意味着原先制度在表外披露的信息纳入了表内，不但有助于决策者预测企业的现金流量，而且有助于决策者证实或更正过去决策时的预期结果。使财务报表信息更具相关性，更有助于利益相关者决策。
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本期金额
上期金额
目
营业收入
已赚保费 投资收益 公允价值变动收益
汇兑收益 其他业务收入
这部分因不确定因素而引发的风险为价格风险。
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2、更加符合会计原则 （1）可比性
《国际财务报告准则第4号》（以下简称IFRS）将保险合同确定为“一方（保险人）接受来自另一方（保单持有人）的含有重大保险风险的合同，如果约定的不确定未来事件（保险事故）对保单持有人或其他受益人造成了不利影响，保险人同意向保单持有人或其他受益人做出赔偿”。
在美国会计准则（以下简称美国GAAP）下，详细规定了风险比例通常要求超过5%至10%。也就是说，如果认定保险合同的风险在5%至10%以上，则可确认为保费收入，否则将作为负债的形式体现在资产负债表中。
我国新准则下的保费收入核算借鉴“原则导向”下的IFRS规定了保险风险的定义，同时借鉴“规则导向”下的美国GAAP规定了重大保险风险测试大于10%的比例标准。可以说我国的保险风险的定义是比较完整的。与国际准则的接轨有利于国际间财务报表的相互比较。
按照保险合同不同种类采用不同方式来计量保费收入的规定更加明确了寿险合同与非寿险合同的不同性质，完善了原保险财务制度的不足之处。
（2）谨慎性
中央财经大学保险系主任郝演苏认为：“保险业应注重创造了多少价值，而非实现了多少利润。”为了弥补先前我国保险业利润不实的现状，有必要改变保费收入核算方法，使其真正反映保险公司的保单质量，可见，新会计准则保费收入确认方面的原因一则在于严格地贯彻谨慎原则，促进保险业的稳健经营。
（3）重要性
非寿险业务的保费缴付方式以趸交为主，分期缴付的情况较少，故在平时核算时，保费收入分期缴付也采用与趸交的一样的计量原则，即收付实现制。这种做法符合重要性原则。
3、引入公允价值计量属性使信息更具相关性
因为有些投资资产采用公允价值计价，反映了市场价格变动情况；结果是直接将市场风险列报于财务报表中，更加符合目前保险公司的运营情况。 （二）营业收入核算内容的局限性
1、计量金额规定易引起“应收保费”难题
“对于非寿险原保险合同的入账金额，应当根据原保险合同约定的保费总额确定”
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这一做法将难以防范应收保费违规。因为保费收入确认条件不是收到保费，而是保险合同成立并承担相应保险责任，它是基于“权责发生制”原则的，所以产生了“应收保费”这一导致非寿险公司操纵利润的难题。
2、未对分红险进行分拆及其不良影响
仔细分析3-5（a）表，万能险占比多的平安寿险，由于《规定》要求对万能险严格执行分拆规定，致使利润、净资产减少；分红险占比多的中国人寿，若不要求执行分拆规定，则对报表基本上不产生影响。
表 3-5（a） 2009年上市保险公司的报表影响
（百分比是占保费收入的比重）
平安寿险 中国人寿
表3-5（b） A+H保险公司保费收入差异表22
（单位：十亿元人民币）
中国人寿 H 股 A 股 H 股占 A 股比例
92，320 104，195 183，839 196，600 50%
53%
2006年 2007年 2008年上半
年 71，189 182，100 39%
中国平安 H 股 A股 H 股占 A 股比例
2006年
2007年
2008年上半
年 39，521 54，557 72%
万能险 42.9% 18%
分红险 16% 74%
报表结果 利润、净资产减少 基本没有影响
53，622 59，913 68，989 82，787 78%
72%
而3-5（b）表，在保险会计准则实施以前，已在香港上市的国寿、平安的H股报表均已做了保费分拆。所不同的是 ，国寿是按照美国GAAP进行比较严格的保费分拆，除了将万能险保费进行分拆外，分红险的保费也进行了分拆；而平安按照IFRS进行保费分拆的，对产品风险的显著性测试谨慎程度要低于国寿，虽然中国平安的万能险和投连险保费进行了分拆，但分红险保费几乎不用拆分。因此，2006-2008（上
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由于国寿万能险一直很少，投连险几乎没有，分红险占比最高；而平安的万能险在保费收入中占比30%-40%，
所以以上“A+H保险公司保费收入差异表”实际上也就是分红险分拆的差异表。
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半年）中国平安H股下的保费收入几乎都占A股的70%以上，同期中国人寿H股下的保费只有A股下的39%~53%。
首先，若分红险占比多的企业没有进行严格的分拆，将不利于不同市场下财务报表的比较，可比性会打折扣；其次，非风险型的保费收入入账，信息的不可靠容易误导投资者决策。
三、营业收入核算改进的建议分析 （一）解决“应收保费”难题
为正确解决应收保费难题，笔者建议对于非寿险原保险合同的入账金额，保险公司确认保费收入的时点：在合同成立之后，开始承担保险责任并实际收到保费时。这样可以从源头上防范应收保费。
（二）规定分拆分红险的具体会计处理
虽然保监会对分红险引入 “重大保险风险测试”，但对于分红险如何分拆仍旧没有具体的规定。
1、保监会对分红险引入 “重大保险风险测试”
2010年1月，保监会发布了“关于保险业做好《企业会计准则解释第2号》实
施工作的通知” 其中关于分红保险专题财务报告中规定，重大保险风险测试适用于分红保险专题财务报告。具体如下：
列报方面，未通过测试的分红产品的经营情况也应当在分红保险专题财务报告的各张财务报表中反映。例如，某分红保险产品未通过重大保险风险测试，其保费和赔付支出不能确认为分红保险利润表中的保费收入和赔付支出，但其相关的经营费用、宣告红利等仍应在分红保险利润表中列示。
信息披露方面，未通过重大保险风险测试的分红保险产品的基本信息应在专题财务报告“分红保险业务基本情况”部分披露，其对应的负债，在分红保险资产负债状况表的“保户储金及投资款”项目中列示。这使得保险会计信息更真实可靠，分红险的保费界定更加清晰。
2、笔者建议借鉴万能险、投连险的会计处理方式，分拆分红险
我国可以借鉴万能险、投连险的会计处理方式对分红险合同进行分拆。非寿险投资型产品的确认方法是将非保险风险的资金作为托管资金，不计入保费收入。在具体会计处理上，保险人将收到的“保险投资金”记在“其他应付款”科目下，而将该资金在未来保险期间的利息所得计入“保费收入”。
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作为分红险这种理财产品，可以将其合同中纯保障部分按照传统寿险业务记入“保费收入”；将非保险风险及其产生的收益作为托管金，记入“保户资产”，以有效避免保费虚假增长。
第二节 保单成本核算问题研究
一、保费成本核算内容没有变化
保单获取成本也称新单费用，是指保险公司或者再保险公司在签单或续保或再保险过程中发生的与保险合同有关的手续费、佣金、体检费等直接相关费用。CAS25第17条规定保险人在取得保险合同过程中发生的手续费、佣金应当在发生时直接计入当期损益，没有采用系统、合理的分摊方式予以成本化。与原先会计制度是一样的规定。
二、对于保费成本核算坚持不递延24的评价 （一）不符合会计目标却符合监管目标 会计目标与监管目标对于支出的判定不同。
会计目标要求保单获置成本与所得的收入的期间相配比，在报告日期没有确认为费用的保单获置成本应作为预付资产列入资产负债表，作为“递延的保单获置成本”。
监管目标要求当保费签订时就立即确认为承保的支出，即费用化，在资产负债表中没有此项数额的预付资产，这种处理方法的结果是通常导致较低的净收入额，因此减少留存收益或保单持有人的盈余数额，保证保险公司的偿付能力26；同时也符合法定会计原则下编制的财务报表的初衷，即所编制的法定财务报告适用于提供给监管部门的保险公司履行它对保单持有人和索赔对象承担责任能力的信息。
建立完善的能满足监管需要的保险会计标准是保险行业快速、健康发展的需要，也是适应我国保险监管重心逐步向偿付能力监管过渡的客观需要。但新保险会计准则的目的是为了更好地反映保险公司的经营状况，满足各类财报使用者的需求，既要配合监管机构审查，也要供投资者做决策参考。所以，笔者认为，仅仅借监管目标一隅之规定来完善保险会计准则是断章取义的做法，不值得借鉴。
（二）不利于国际间的报表比较
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CAS = China Accounting Standards，中国企业会计准则 系统、合理的分摊方式予以成本化 25
因为不能很清楚地确认与收入的因果关系，所以只能系统、合理地分摊 26
指保险公司偿还债务的能力
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