上海海事大学硕士论文 我国保险企业会计核算问题研究
第四章 再保险业务核算问题研究
再保险是一种原保险人需要减少其风险责任中的溢额部分(超出其承保能力的部分)，而向分入公司（再保险接受人）转移其所承担的风险责任的行为或方式。
第一节 再保险合同准则的内容
保险会计准则指出了再保险的定义并规定再保险业务需要独立于原保险业务核算，《重大保险风险测试实施指引》也明确规定了“再保险风险”的认定标准并采取下列步骤判断再保险保单是否转移了重大保险风险：第一步，判断再保险保单是否转移保险风险。对于再保险保单，转移保险风险是指再保险分入人支付分保赔款的金额和时间应取决于原保险合同已决赔款的支付金额和支付时间，并且直接地随着已决赔款42金额和支付时间的变化而变化。如果再保险分入人支付分保赔款的金额或时间发生重大改变的可能性是微乎其微的，则就认为该再保险保单没有转移保险风险，不确认为再保险合同。第二步，判断再保险保单的保险风险转移是否具有商业实质。对于再保险保单，如果再保险交易未对交易双方产生可辨认的经济影响，则该再保险保单不具有商业实质。第三步，判断再保险保单转移的保险风险是否重大，以再保险保单保险风险比例来衡量保险风险转移的显著程度，其计算公式为： 再保险保单保险风险比例＝
失情形下损失金额的现值?发生概率?再保险分入人发生净损再保险分入人预期保费收入的现值再保险保单保险风险比例大于1%的，确认为再保险合同。
?100%
举例：20×7年，ABC再保险公司与XYZ原保险公司签订了一份超额赔款再保险43保单，同意对XYZ公司600万以上的损失进行赔偿，并且规定了赔偿限额为200万，ABC公司收取再保保费20万。
本例中，ABC公司重大保险风险测试步骤如下：
第一步：全面理解再保险业务的背景和实质，判断再保险保单是否转移保险风险。
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小注：赔案以决分为2种：1、业务以决，就是指核赔通过。保险公司同意赔付了，但被保险人不一定领走赔款。
2、财务以决，是被保险人领走了赔款。有些案子“业务以决”了好几年，客户好几年不来领的也有的。精算一般以“业务以决”为标准 43
超过超额赔款再保险限额部分的责任，仍由分出公司自己负责。超额再保险所指向的标的既可以是某一危险单位损失或其累积损失（险位超赔），也可以是某一次巨灾事故引起的若干个标的累积损失（事故超赔）。
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本例中原保险人将超过600万元以上的赔款损失通过再保险保单转移给ABC再保险公司，为转移保险风险的再保险保单。
第二步：了解所有相关合同及协议，明确其商业目的和转移本质。本例中，通过对相关协议的了解和全面评估，如果再保险合同约定的保险事故发生，再保险分入人将按照合同条款对分出人进行赔偿，且通过审查，未发现再保险分出人通过另一个保单直接或间接地、以其他形式赔偿再保险分入人，判定该再保险保单具有商业实质。
第三步：计算保险风险比例。首先，对损失模型、赔付模式、贴现利率等做出合理的假设，根据以上假设对未来现金流进行随机模拟，得到再保险分入人与分出人之间所有现金流的净现值。本例中ABC公司根据经验数据模拟XYZ公司损失金额及发生概率分布如下表，并假定贴现利率为0，通过分析预测得到ABC公司的损益分布如下：
表4-1 ABC公司的损益分布表 XYZ原保险公司损失金额（万）
0 10 60 100
其次，计算再保险分入人收取的保费现金流的现值，本例中再保险人收取的保费是20万元。再次，计算保险风险比例＝0.8%×50/20+0.7%×90/20＝5.15%，由于该保单的保险风险比例>1%，满足转移重大保险风险的条件，因此，确认为再保险合同。
第二节 对再保险合同准则的评价
发生概率（%）
91.5 7.0 0.8 0.7
ABC再保险公司净损益（万）
10 0 -50 -90
一、再保险合同准则的有利影响
《重大保险风险测试实施指引》对“再保险风险”进行认定并进行重大保险风险测试后，能够减少财务再保险的滥用，规范上市保险公司的财务数据。
二、再保险合同准则的局限性
财务再保险是新型的理财工具，是再保险的创新形式。但目前除了对我国保险公司的再保险分出业务和分入业务会计处理以及在财务报表中的列报、披露做出了明确的规定之外，没有对财务再保险确认、计量、报告作任何相关的规定。
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第三节 再保险核算改进的建议
一、提高再保险保单保险风险比例
对于再保险风险的界定，IFRS明确了“重大保险风险”在再保险合同中的关键性；美国GAAP界定的再保险合同，必须同时转移承保风险和时间风险，且转移的风险通过“9a测试”44要显著（通常为10%） ；另外，再保险人对签订的再保险合约在赔偿方面其遭受的影响通过“9b测试”45必须显著（认定标准相对于风险转移的显著性较为困难）。1991年12月英国和爱尔兰的特许会计师协会提出：不承担任何承保风险和时间风险的合同不能划归为保险，但没有转移承保风险但转移了充足的时间风险也可视为保险合同；1998年英国保险协会（ABI）提出考虑合同中是否发生了显著的保险风险转移，要满足的两个条件：一是在合理的可能性下保险人会有显著损失，二是在合理的可能性下会存在一个显著的损失范围。“显著”根据商业本质的具体情况和期望结果的事务范围来进行评估。
通过比较后发现，我国的保险风险转移程度大于1%即可认定为再保险合同，而基于GAAP的FASB113号的标准为转移的风险通常是10%。从9个百分比的差距可看出我国对于保险风险转移程度的限定还是比较宽松的，从谨慎性的角度讲原则性还是不够的。建议向国际准则靠拢，适当提高再保险保单保险风险比例。使每单位分保费里面尽量多承担些赔款责任，这样可限制一些纯粹是为转移资金、逃避税收而不具备转移承保和财务风险功能的财务再保险的蔓延，避免其沦为平衡利润、装饰报表等财务安排的工具，从而使财务再保险纳入正常发展的轨道。
二、财务再保险核算方法探讨
笔者这里按照财务再保险的分类进行探讨核算改进的建议，财务再保险分为财务成数比例再保险、追溯再保险、预期再保险，由于财务成数比例再保险是一种较为古老的再保险方式，用得比较少；笔者在这里只探讨后两种再保险的会计核算方法。
1、追溯再保险
追溯再保险是分出公司对过去已发生的损失进行一定限额内承保（转嫁到再保险人身上）的保险设计，追溯再保险有两种类型：时间和距离财务再保险、赔款责任转
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我国《解释2号》下再保险重大风险测试步骤的第一步便借鉴“9a测试”的具体规定。
即针对FASB113中第9段中第b条的测试：再保险分出企业应当根据合理的可能结果，以分成和分入企业之间所有现金流量现值（采用相同的利率）为基础和已经付给再保险人的金额或认为已付给再保险人金额的现值对再保险交易是否出现重大损失进行评析。
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移再保险。
时间和距离财务再保险是不转移时间和承保风险但转移投资风险的追溯再保险，再保险的价格取决于原保险人最初所支付的保费和该保费由再保险人投资运用所产生的收益；再保险赔款是以财务为基础（固定的时间表）构建，而不与原保险人的实际赔付相对应。其财务结果是可提高承保收入和现金流量。
赔款责任转移再保险是一种原保险人将全部赔款责任（包括时间风险和承保风险）转让给再保险人的追溯再保险，在把损失赔偿责任完全转移给再保险人的同时，也相应分出大约等于赔款责任准备金现值的保费给再保险人，这样使负债减少，盈余增加。FAS113对回溯式损失合同规定的会计处理方式是已付保费要求报告作为再保险应收款项，不能超过与再保险承保人相应的负债。
举例说明如下：假设某一原保险人决定将赔款准备金中的100000英镑(没有贴现时的总额)分给再保险人。假设其真实损失将在未来5年内平均赔付，因而 100 000英镑的赔款准备金其现值共计为62 090英镑(假定年贴现率为10％)46，这样，分出公司只需要向再保险人支付62 090英镑的再保险费以及其他杂项费用和一般管理费用（假设为80000英镑），就可以满足再保险人因为预计会有损失因而需要积累100 000英镑的赔款准备金的要求。在本例中，再保险人承担了投资风险，即年投资收益率可能不会有10％这么高，但它并没有承担时间风险和承保风险。如果真实损失低于100 000英镑，再保险人将会因为承保这笔再保险业务而获得承保收益。在这种再保险设计中，借鉴FAS113的规定其会计处理如下：
再保险人会计处理：
借：应收分保款项 80000 贷：分保费收入 80000 2、预期再保险
预期再保险，也称前瞻式再保险，即转嫁的是原保险人承担的当前或在将来发生损失的风险，而并非是赔款责任转移再保险中的过去损失的风险。其特点一般至少含有以下三点之一：(1)再保险人的赔款风险是有限制的（合同中有规定单位赔款限额及总限额)，这样能够保证合同承担大部分的时间风险和投资风险，并在很大程度上限制了承保风险(2) 因为要求承担原保险人的长期负债，所以保险合同一般是长期的，借以平缓年度间的损失结果。(3)如果赔款记录比较有利，必须将利润的分摊的
46 （ P/F ， 10% ， 5 ） =0.6209
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返还部分给分出公司，以降低再保险的净成本。对于这种附有利润分摊条款的长期财务再保险，可借鉴FAS113所规定的具体处理方式：即再保险保费要求记为预付保费, 在剩余合同期摊销。
表4-2：某制造公司产品责任保险利润分摊再保险结构表 保险期间
年保费
每笔赔款限额
总限额
利润分摊 将超过部分的80％ 返回给分出公司
原保险人会计处理：
借：预付保费 10000000
贷：银行存款 10000000 合同期五年每年末摊销处理： 借：分出保费 1000000 贷：预付保费 1000000 再保险人会计处理：
每年末对于原保险人支付保费的会计处理 借：银行存款 1000000
贷： 预期再保险基金帐户 1000000
假设10年中某年有投资收入150万美元，则也记入基金账户的贷方： 借：银行存款 1500000
贷： 预期再保险基金帐户 1500000
假设10年中某年有赔款支出200万美元，则记入基金账户的借方： 借： 预期再保险基金帐户 2000000 贷：银行存款 2000000
笔者这种分录是基于预期再保险的特点而设置的，这样，再保险人累计的责任限额被固定在基金账户平衡的水平，目的是补偿再保险人为损失支付的赔款。如果基金账户的保费和投资收入超过了赔款支出，那么原保险人就有权利要求分享利润。
10年 100万美元 300万美元 1500万美元
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